Caso práctico: Cambio de residencia al extranjero de sociedad española: rentas presuntas

PLANTEAMIENTO

Una empresa española dedicada a la producción automovilística decide cambiar su domicilio social, sede de dirección efectiva y producción a Alemania, por motivo de la reducción de costes asociada a dicha producción, ya que el sector en el que se desempeña opera con unos costes mucho menores allí.

Se pregunta la empresa si el cambio de residencia tiene alguna implicación fiscal.

RESPUESTA

El cambio de residencia supondrá la finalización del período impositivo, y la empresa debe integrar en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los elementos patrimoniales que sean de su propiedad, excepto que los mismos queden afectos a un establecimiento permanente en España, y se da la opción al contribuyente de elegir entre la posibilidad de aplazar el pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 19.1 de la LIS, hasta que los elementos patrimoniales afectados no fuesen transmitidos a terceros, por la posibilidad de fraccionar dicho pago, por quintas partes anuales iguales.

Conforme al artículo 7 de la LIS tributarán por el Impuesto sobre Sociedades los contribuyentes citados en el mismo que tengan su residencia en territorio español. Por su parte, el artículo 8 de la LIS señala:

«1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:

a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.

b) Que tengan su domicilio social en territorio español.

c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español 

(...)».

Teniendo en cuenta que la empresa traslada su domicilio social y sede de dirección efectiva a Alemania, cabe analizar si la misma sigue teniendo la condición de residente en territorio español en base al criterio establecido en el artículo 8.1.a) de la LIS, por ser una entidad constituida conforme a las leyes españolas. 

El artículo 93.1 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles dispone:

«1. El traslado al extranjero del domicilio de una sociedad inscrita constituida conforme a la ley española sólo podrá realizarse si el Estado a cuyo territorio se traslada permite el mantenimiento de la personalidad jurídica de la sociedad».

Por su parte, el artículo 102 de la misma norma establece:

«El traslado del domicilio social, así como la correspondiente modificación de la escritura social o de los estatutos, surtirán efecto en la fecha en que la sociedad se haya inscrito en el Registro del nuevo domicilio».

Y el artículo 103 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, señala:

«La cancelación de la inscripción de la sociedad en el Registro Mercantil tendrá lugar cuando se aporten el certificado que acredite la inscripción de la sociedad en el Registro de su nuevo domicilio social y los anuncios de esa inscripción en el Boletín Oficial del Registro Mercantil y en uno de los diarios de gran circulación en la provincia en que la sociedad hubiera tenido su domicilio».

En este caso concreto, en la medida en que la inscripción de la entidad consultante será cancelada del registro mercantil español, la sociedad se inscribirá en el registro mercantil o equivalente alemán y quedará sometida a la legislación mercantil alemana, tras las adaptaciones que sean necesarias; por tanto, se producirá un cambio en la normativa aplicable a la sociedad consultante y, con ello, la pérdida de toda conexión con el ordenamiento jurídico español. Por tanto, debe entenderse que deja de ser una entidad constituida conforme a la legislación española, perdiendo su condición de residente fiscal en territorio español, en la medida en que no cumplirá ninguno de los requisitos establecidos en el artículo 8.1 de la LIS.

En este sentido se pronuncia la Dirección General de Tributos, entre otras, en las consultas vinculantes (V2477-12), de 18 de diciembre de 2012, y (V1434-13), de 25 de abril de 2013.

Con el cambio de residencia, se produce la conclusión del período impositivo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27.2.b) de la LIS.

Además, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 19.1 de la LIS, que dispone:

«1. Se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los elementos patrimoniales que sean propiedad de una entidad residente en territorio español que traslada su residencia fuera de éste, excepto que dichos elementos patrimoniales queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español de la mencionada entidad. En caso de afectación a un establecimiento permanente, será de aplicación a dichos elementos patrimoniales lo previsto en el artículo 78 de esta Ley.

En el supuesto de elementos patrimoniales transferidos a un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo que haya celebrado un acuerdo con España o con la Unión Europea sobre asistencia mutua en materia de cobro de créditos tributarios que sea equivalente a la asistencia mutua prevista en la Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo de 2010, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas, el contribuyente podrá optar por fraccionar el pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior por quintas partes anuales iguales.

El ejercicio de la opción se realizará exclusivamente en la propia declaración del impuesto correspondiente al período impositivo concluido con ocasión del cambio de residencia, debiéndose efectuar el pago de la primera fracción en el plazo voluntario de declaración correspondiente a dicho período impositivo.

(...)

El fraccionamiento perderá su vigencia en los siguientes supuestos:

a) Cuando los elementos patrimoniales afectados sean objeto de transmisión a terceros.

b) Cuando los elementos patrimoniales afectados se trasladen con posterioridad a un tercer Estado distinto de los señalados en el párrafo segundo de este apartado.

c) Cuando el contribuyente traslade con posterioridad su residencia fiscal a un tercer Estado distinto de los señalados en el párrafo segundo de este apartado.

d) Cuando el contribuyente se encuentre en liquidación o esté incurso en un procedimiento de ejecución colectiva, como concurso, o cualquier procedimiento equivalente.

e) Cuando el contribuyente no efectúe el ingreso en el plazo previsto en el fraccionamiento.

(...)

La pérdida de vigencia del fraccionamiento a que se refiere la letra d) de este apartado determinará el vencimiento y exigibilidad de la totalidad de la deuda pendiente en el plazo de un mes contado a partir de que se produzca la misma. La falta de ingreso en el referido plazo determinará el inicio del periodo ejecutivo debiendo iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

(...)

No será de aplicación lo dispuesto en el presente apartado y, por tanto, no se integrará en la base imponible, la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los elementos patrimoniales transferidos, que estén relacionados con la financiación o entrega de garantías o para cumplir requisitos prudenciales de capital o a efectos de gestión de liquidez, siempre que se prevea que deben volver a territorio español para afectarse en el plazo máximo de un año a un establecimiento permanente situado en España».

Por tanto, el contribuyente debe integrar en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los elementos patrimoniales que sean de su propiedad, excepto que los mismos queden afectos a un establecimiento permanente en España, y se da la opción se da la opción a la entidad que traslada su domicilio de fraccionar el pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de lo dispuesto en el primer párrafo del citado artículo 19.1 de la LIS, por quintas partes anuales iguales.