Caso práctico: Consulta vinculante Dirección General de Tributos (DGT) V0694-15: Concurso de acreedores y tributos locales

PLANTEAMIENTO

Una entidad fue declarada en concurso de acreedores el 27/04/2013, y se encuentra en fase de liquidación concursal. Es propietaria de un solar, sobre el que el ayuntamiento otorgó licencia para construir 80 viviendas. Al inicio de las mismas, se pagó la liquidación provisional del Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras (ICIO). La empresa decidió construir 30 viviendas en una primera fase, y el resto en fases futuras.
La empresa, va a transmitir la obra construida como el solar edificable para las 50 viviendas pendientes. La licencia otorgada continuará bajo la titularidad de la concursada, una vez transmitidos a un tercero tanto la construcción como el solar.

Si una vez transmitidos los inmuebles, sin transmisión de la licencia, la concursada renuncia a la misma para construir las 50 viviendas restantes, cuando se practique la liquidación definitiva del ICIO, si surgiera un exceso de ingreso ¿a quién procedería realizar la devolución? ¿A la concursada o al nuevo propietario de los inmuebles?

En relación al IBI del 2013, y teniendo en cuenta la fecha en que fue declarada en concurso, ¿cuándo se considera vencido a efectos del privilegio que establece el artículo 91.4 de la Ley Concursal?

RESPUESTA

La cantidad a reintegrar al sujeto pasivo resultante de la liquidación definitiva del ICIO se satisfará a la entidad en concurso, que es quien tiene la condición de contribuyente del impuesto, cuando se practique la liquidación definitiva del ICIO, si surgiera un exceso de ingreso.

Teniendo en cuenta que el IBI correspondiente al período impositivo 2013 se devenga el 1 de enero de 2013, en ese momento se entiende producido el nacimiento de la correspondiente obligación tributaria y dado que, en este caso, la fecha de declaración del concurso es el 27 de abril de 2013, resulta que la deuda tributaria del IBI 2013 tiene la calificación de crédito concursal.

A TENER EN CUENTA. El criterio contenido en esta resolución sigue plenamente vigente con posterioridad a la modificación introducida en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal por el Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Concursal que deroga de manera parcial, aunque mayoritariamente, los artículos de la Ley Concursal de 2003. Así, los artículos correlativos a los citados en la Consulta son los siguientes:

- Artículo 60 Ley 22/2003, de 9 de julio: artículo 155 Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo.
- Artículo 84 Ley 22/2003, de 9 de julio: artículo 242 Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo.
- Artículo 89 Ley 22/2003, de 9 de julio: artículo 269 Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo.

La Dirección General de Tributos (DGT) en su Consulta Vinculante (V0694-15), de 3 de marzo de 2015, resuelve lo siguiente:

El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras se regula en los artículos 100 a 103 del TRLHL y su hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se exija presentación de declaración responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia o la actividad de control corresponda al ayuntamiento de la imposición.
Es sujeto pasivo, de acuerdo con el artículo 101 del TRLHL, la persona o entidad que sea dueño de la construcción, instalación u obra, entendiendo como tal a quien soporte los gastos o el coste que comporte su realización.

La base imponible está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra y el impuesto se devenga en el momento de iniciarse la misma, aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia.

El artículo 103 del TRLHL, señala lo siguiente:

«1. Cuando se conceda la licencia preceptiva o se presente la declaración responsable o la comunicación previa o cuando, no habiéndose solicitado, concedido o denegado aún aquella o presentado éstas, se inicie la construcción, instalación u obra, se practicará una liquidación provisional a cuenta, determinándose la base imponible:

a) En función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera sido visado por el colegio oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo.

b) Cuando la ordenanza fiscal así lo prevea, en función de los índices o módulos que ésta establezca al efecto.

Una vez finalizada la construcción, instalación u obra, y teniendo en cuenta su coste real y efectivo, el ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior practicando la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda».

De acuerdo con lo anterior, la liquidación del ICIO se estructura en dos fases distintas:

• Liquidación provisional cuando se concede la licencia o se inicie la construcción, instalación u obra.
• Liquidación definitiva cuando finalice la construcción, instalación u obra.

De acuerdo con el artículo 21 de la LGT, la obligación tributaria nace en el momento del devengo, momento de inicio de la obra en el caso del ICIO, fijando en dicho momento la posición del contribuyente en la relación jurídico-tributaria.

Si, en el caso de la consulta, la licencia no se transmite al nuevo titular de los inmuebles y la construcción de las treinta viviendas fue realizada por la entidad consultante antes de la transmisión y además se renuncia a la licencia para construir las viviendas restantes, el nuevo adquiriente de los inmuebles no será nunca parte de la relación jurídico-tributaria, dado que no adquiere la condición de sujeto pasivo del impuesto (no es el dueño de la construcción al no soportar los gastos de realización de la misma). Por tanto, la cantidad a reintegrar al sujeto pasivo resultante de la liquidación definitiva del ICIO se satisfará a la entidad consultante, que es quien tiene la condición de contribuyente del impuesto.

Se regula el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) se regula en los artículos 60 a 77 del TRLHL.

El IBI se devenga el primer día del período impositivo, que coincide con el año natural. El período voluntario de pago del IBI será fijado por cada ayuntamiento dentro del período impositivo, en aras de las competencias atribuidas por el artículo 77 del TRLHL. En caso de que el ayuntamiento no fije ninguno, el pago en período voluntario del IBI deberá realizarse entre el día 1 de septiembre y el 20 de noviembre, o inmediato hábil posterior (artículo 62.3 de la LGT).

En cuanto al derecho de prelación de los créditos tributarios, el artículo 77.2 de la LGT establece que en el proceso concursal los créditos tributarios quedarán sometidos a lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. 

En el artículo 60 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, se establece que, desde la declaración del concurso de acreedores hasta la conclusión del mismo, queda interrumpida la prescripción del plazo de la Administración tributaria para exigir el pago de las deudas tributarias (actualmente el art.155 del Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo).

El artículo 84.2 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, se señala que constituyen la masa pasiva los créditos contra el deudor común que conforme a esta ley no tengan la consideración de créditos contra la masa (actualmente el art. 242 Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo).

El mismo artículo 84 en el apartado 2.10º califica como créditos contra la masa los créditos que resulten de obligaciones nacidas de la ley o de responsabilidad extraconcursal del concursado con posterioridad a la declaración de concurso y hasta la conclusión del mismo.

Por su parte, el artículo 89 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, establece que los créditos incluidos en la lista de acreedores se clasificarán, a efectos del concurso, en privilegiados, ordinarios y subordinados. Los créditos privilegiados se clasifican, a su vez, en créditos con privilegio especial, si afectan a determinados bienes o derechos, y créditos con privilegio general, si afectan a la totalidad del patrimonio del deudor (actualmente el art. 269 Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo).

Es el nacimiento de la obligación el que ha de ser posterior a la declaración de concurso y no su exigibilidad, para que el crédito tenga la calificación de crédito contra la masa.

En cuanto al nacimiento de las obligaciones tributarias, el artículo 21 de la LGT establece en su apartado 1:

«El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal».

Por tanto, teniendo en cuenta que el IBI correspondiente al período impositivo 2013 se devenga el 1 de enero de 2013, en ese momento se entiende producido el nacimiento de la correspondiente obligación tributaria y dado que, en el caso objeto de consulta, la fecha de declaración del concurso es el 27 de abril de 2013, resulta que la deuda tributaria del IBI 2013 tiene la calificación de crédito concursal.