Caso práctico: Donación de un usufructo con consolidación del dominio en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

PLANTEAMIENTO

Marcos, de 81 años, que es usufructuario de un inmueble, dona a su hijo (nudo propietario) su derecho al usufructo. Su adquisición del usufructo, vitalicio, se produjo en el año 1995, fecha en la que Marcos tenía 52 años de edad, por lo que el valor actual del inmueble es muy superior al que tenía en aquel momento. 

¿Cómo se calcula el valor de esa donación a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones?

RESPUESTA

A efectos de liquidación del impuesto, se distinguen dos momentos en cuanto a la exigencia del pago: el del desmembramiento del dominio, cuando el inmueble se reparte entre el usufructuario (el padre) y el adquiriente de la nuda propiedad (el hijo); y el de la consolidación del dominio en el hijo, que, en este caso, se produce cuando el usufructuario le dona su usufructo. En ambos momentos procede la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 

Al liquidar la operación actual, el hijo tendrá que calcular lo que correspondería pagar por la nuda propiedad que quedó pendiente de liquidar en el momento en el que se desmembró el dominio (en 1995) y la que correspondería por el negocio jurídico en cuya virtud se extinguió el usufructo (la donación del usufructo en su favor). Tendrá que liquidar el impuesto por el mayor de esos dos valores, de conformidad con el artículo 51.4 del RISD. 

El artículo 5 de la LISD dispone que:

«Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:

(...)

b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas "inter vivos" equiparables, el donatario o el favorecido por ellas».

Así, al adquirir el hijo el usufructo por donación, se estaría produciendo la consolidación del dominio en su favor, quedando por ello obligado a la liquidación del impuesto. A este respecto, señala en concreto el artículo 51.4 del RISD:

«4. Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudo propietarios se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.

Si la consolidación se opera en el usufructuario, pagará éste la liquidación correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud adquiere la nuda propiedad.

Si se operase en un tercero, adquirente simultáneo de los derechos de usufructo y nuda propiedad, se girará únicamente las liquidaciones correspondientes a tales adquisiciones».

Por tanto, la liquidación a pagar debe ser la mayor entre las dos siguientes:

Valor de la desmembración del dominio

La cantidad pendiente por desmembración del dominio sería el tanto por ciento sobre el que no se pagó el ISD en el momento de constituirse el usufructo y que, por aplicación del artículo 51.2 del RISD, sería la correspondiente al valor atribuido al usufructo en el momento de su constitución. Es decir, habría que estar al valor del inmueble y a la edad del usufructuario en el momento de constitución del usufructo.

Sería:

El porcentaje de usufructo en los usufructos vitalicios se estimará que es igual al 70 % del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de 20 años, minorándose el porcentaje en la proporción de un 1 % por cada año más, con el límite mínimo del 10 % [artículo 26.a) de la LISD].

Tipo medio de gravamen del nudo propietario en el año 1995: el efectivamente aplicado en la liquidación.

Cuota: Z x porcentaje % = X₁

Valor de la donación por la que se extingue el usufructo

La liquidación de la donación del usufructo en la fecha en que ese negocio jurídico se produce se realizará atendiendo al tipo vigente del impuesto en esa fecha aplicado al valor actual del inmueble atendiendo a la edad actual del usufructuario donante. 

Liquidación según donación actual:

Cuota = W (menos reducciones en la base según normativa comunidad) x tarifa ISD = X₂

Si el valor X₂ es mayor que el valor X₁ se consignará como valor el obtenido en X_2.

De manera inversa, se tomará como valor de referencia el primero si resulta superior.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2687-23), de 3 de octubre de 2023

Asunto: tributación en caso de consolidación del dominio por donación del usufructo en favor del nudo propietario.

«En el supuesto planteado en el escrito de consulta, tal y como establece al artículo 51.4 del RISD, al no extinguirse el usufructo vitalicio por causa de muerte, deberá comparar la cantidad pendiente de liquidación producida por el desdoblamiento del dominio, con la correspondiente al negocio jurídico que se produce actualmente, la donación del usufructo. A este respecto, cabe indicar que para calcular la cantidad correspondiente a la donación actual habrá que estar al tipo vigente del impuesto en el momento de la donación, aplicándolo en función del valor actual del inmueble y de la edad actual de la usufructuaria donante. En función de qué valor sea mayor, deberá tributar por el Impuesto pendiente en el momento en que se desdobló el dominio, del que nada dice en el escrito de la consulta, o por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donaciones.

En cuanto al valor actual del inmueble en cuestión, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 9 de la LISD, que determina la base imponible del impuesto del siguiente modo:

(...)

El consultante deberá comparar la cantidad pendiente de liquidación producida por el desdoblamiento del dominio, con la correspondiente al negocio jurídico que se produce actualmente, la donación del usufructo. A este respecto, cabe indicar que para calcular la cantidad correspondiente a la donación actual habrá que estar al tipo vigente del impuesto en el momento de la donación, aplicándolo en función del valor actual del inmueble y de la edad actual de la usufructuaria donante. En función de qué valor sea mayor, deberá tributar por el Impuesto pendiente en el momento en que se desdobló el dominio, del que nada dice en el escrito de la consulta, o por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donaciones».