Caso práctico: donación de un usufructo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

PLANTEAMIENTO

Un individuo de 78 años que es usufructuario de inmueble, dona a su hijo nudo propietario su derecho al usufructo. Su adquisición del usufructo se produjo en el año 1995, fecha en la que el individuo tenía 52 años de edad, por lo que el valor actual del inmueble es muy superior al que tenía en aquel momento. 

¿Cómo se calcula el valor de esa donación a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones?

RESPUESTA

Para calcular el valor del usufructo donado y liquidar el impuesto, el hijo debe calcular la cuota por la consolidación del dominio con el valor que tenía el usufructo en el año 95 y el que tiene en la fecha actual y pagar el mayor de los dos valores. 

A efectos de liquidación del impuesto, se producen dos momentos: el desmembramiento del dominio, cuando el inmueble se reparte entre el usufructuario (el padre) y el adquiriente de la nuda propiedad (el hijo) y el de la consolidación del dominio en la figura del hijo cuando el usufructuario renuncia a su derecho y dona el usufructo, a favor del que tenía la nuda propiedad. En ambos momentos procede la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 

Establece el artículo 58 del Reglamento del ISD, que:

"3. La repudiación o renuncia hecha después de prescrito el Impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación".

Según lo anterior, la renuncia, realizada habiendo prescrito el Impuesto de Sucesiones mediante el cual se adquirió el usufructo, tendrá los efectos de donación, en el momento en que se realice. En relación a la base imponible del impuesto, señala el artículo 9.b de la LISD que será:

"En las donaciones y demás transmisiones lucrativas "inter vivos" equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles".

Por su parte, el artículo 5 de la LISD dispone que:

"Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:

(...)

b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas "inter vivos" equiparables, el donatario o el favorecido por ellas".

Así, la persona favorecida por la renuncia será el obligado a la autoliquidación del impuesto. En particular, establece el artículo 51.4 del Reglamento del ISD que:

"Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudo propietarios se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente –el hijo nudo propietario– sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo".

Por aplicación del artículo 51.6 del Reglamento del ISD, la renuncia del usufructo realizada por el usufructuario a favor del nudo propietario tiene la consideración a efectos fiscales de donación del usufructuario al nudo propietario.

Por tanto, la liquidación a pagar debe ser la mayor entre las dos siguientes:

1. Valor de la desmembración del dominio

La cantidad pendiente por desmembración del dominio sería el tanto por ciento sobre el que no se pagó en el momento de constituirse el usufructo, y que, por aplicación del artículo 51.2 del Reglamento del ISD, sería sobre el valor atribuido al usufructo en el momento de su constitución. Es decir, habría que estar al valor del inmueble y a la edad del usufructuario en el momento de constitución del usufructo.

Sería:

- Valor del Usufructo en el año 1995: valor del inmueble en el año 95 x (Porcentaje del usufructo) = Z

El porcentaje de usufructo en los usufructos vitalicios se estimará que es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorándose el porcentaje en la proporción de un 1 por 100 por cada año más, con el límite mínimo del 10 por 100.

- Tipo Medio de Gravamen del Nudo Propietario en el año 95: el efectivamente aplicado en la liquidación.

- Cuota: Z x Porcentaje% = X₁

2. Valor de la donación por la que se extingue el usufructo

La liquidación de la donación del usufructo en la fecha en que ese negocio jurídico se produce, se realizará atendiendo al tipo vigente del impuesto en esa fecha aplicado al valor actual del inmueble atendiendo a la edad actual del usufructuario donante. 

Liquidación según donación actual:

- Valor del Usufructo en el momento actual: valor del inmueble actual x porcentaje (en función de la edad actual del usufructuario) = W

Cuota= W (menos reducciones en la base según normativa comunidad) x tarifa impuesto sucesiones = X₂

Si el valor X₁ es mayor que el valor X₂ se consignará como valor el obtenido en X_2.

De manera inversa, se tomará como valor de referencia el primero si este es mayor.

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V0099-11), de 20 de enero de 2011

Asunto: el consultante es nudo propietario de unas fincas y otros inmuebles adquiridos por herencia de su padre, fallecido en octubre de 2006. El usufructo vitalicio pertenece, por el mismo título hereditario, a su madre. Actualmente, el consultante tiene la intención de donarle a su madre la nuda propiedad de dichas fincas e inmuebles, de forma que quedaría extinguido el referido derecho real de usufructo vitalicio por consolidación del dominio en la persona de la usufructuaria.

"Primera: En el caso de donación de la nuda propiedad de bienes por el nudo propietario al usufructuario no resulta aplicable lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 51.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (RISD), según el cual "al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución”, ya que no se llega a producir la consolidación del dominio en el nudo propietario.

Segunda: En el referido caso de donación de la nuda propiedad de bienes por el nudo propietario al usufructuario, este deberá tributar por el concepto de donación de la nuda propiedad, conforme a lo dispuesto en el artículo 51.2 del RISD, que determina que habrá de pagar “la liquidación correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud adquiere la nuda propiedad”.

Tercera: Por lo que se refiere a impuestos del Estado, el consultante, en su condición de transmitente a título lucrativo de la nuda propiedad de determinadas fincas y otros inmuebles, deberá tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la alteración de patrimonio producida por la transmisión lucrativa referida".