Caso práctico: donación de un usufructo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

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  • Orden: Fiscal
  • Fecha última revisión: 11/07/2022
  • Origen: Iberley

PLANTEAMIENTO

Un individuo de 78 años, que es usufructuario de un inmueble, dona a su hijo nudo propietario su derecho al usufructo. Su adquisición del usufructo se produjo en el año 1995, fecha en la que el individuo tenía 52 años de edad, por lo que el valor actual del inmueble es muy superior al que tenía en aquel momento. 

¿Cómo se calcula el valor de esa donación a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones?

RESPUESTA

Para calcular el valor del usufructo donado y liquidar el impuesto, el hijo debe calcular la cuota por la consolidación del dominio con el valor que tenía el usufructo en el año 95 y el que tiene en la fecha actual y pagar el mayor de los dos valores. 

A efectos de liquidación del impuesto, se distinguen dos momentos en cuanto a la exigencia del pago: el de desmembramiento del dominio, cuando el inmueble se reparte entre el usufructuario (el padre) y el adquiriente de la nuda propiedad (el hijo), y el de la consolidación del dominio en la figura del hijo cuando el usufructuario le dona su usufructo. En ambos momentos procede la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 

El artículo 5 de la LISD dispone que:

«Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:

(...)

b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas "inter vivos" equiparables, el donatario o el favorecido por ellas».

Así, el hijo que adquiere el usufructo por donación será el obligado a la autoliquidación del impuesto, al producirse en su persona la consolidación del dominio. En particular, establece el artículo 51.4 del RISD que:

«4. Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudo propietarios se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.

Si la consolidación se opera en el usufructuario, pagará éste la liquidación correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud adquiere la nuda propiedad.

Si se operase en un tercero, adquirente simultáneo de los derechos de usufructo y nuda propiedad, se girará únicamente las liquidaciones correspondientes a tales adquisiciones».

Por tanto, la liquidación a pagar debe ser la mayor entre las dos siguientes:

Valor de la desmembración del dominio

La cantidad pendiente por desmembración del dominio sería el tanto por ciento sobre el que no se pagó en el momento de constituirse el usufructo, y que, por aplicación del artículo 51.2 del RISD, sería la correspondiente al valor atribuido al usufructo en el momento de su constitución. Es decir, habría que estar al valor del inmueble y a la edad del usufructuario en el momento de constitución del usufructo.

Sería:

Valor del usufructo en el año 1995: valor del inmueble en el año 95 x (Porcentaje del usufructo) = Z

El porcentaje de usufructo en los usufructos vitalicios se estimará que es igual al 70 por ciento del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorándose el porcentaje en la proporción de un 1 por 100 por cada año más, con el límite mínimo del 10 por ciento.

Tipo medio de gravamen del nudo propietario en el año 95: el efectivamente aplicado en la liquidación.

Cuota: Z x Porcentaje% = X1

Valor de la donación por la que se extingue el usufructo

La liquidación de la donación del usufructo en la fecha en que ese negocio jurídico se produce se realizará atendiendo al tipo vigente del impuesto en esa fecha aplicado al valor actual del inmueble atendiendo a la edad actual del usufructuario donante. 

Liquidación según donación actual:

Valor del usufructo en el momento actual: valor del inmueble actual x porcentaje (en función de la edad actual del usufructuario) = W

Cuota= W (menos reducciones en la base según normativa comunidad) x tarifa ISD = X2

Si el valor X2 es mayor que el valor X1 se consignará como valor el obtenido en X2.

De manera inversa, se tomará como valor de referencia el primero si resulta superior.

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0208-09), de 5 de febrero de 2009

Asunto: tributación en caso de consolidación del dominio por donación del usufructo constituido a título gratuito en favor del nudo propietario.

«Por su parte, el apartado 4 del mismo artículo reglamentario [el artículo 51 del RISD], establece que:

"Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudo propietarios se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo".

La primera de las dos alternativas que ofrece el artículo 51.4 se concretaría, por tanto, en el tanto por ciento sobre el que no se pagó en el momento de constituirse el usufructo sobre el valor atribuido al mismo, lo que lleva implícito igual referencia temporal al valor del inmueble así como a la edad del usufructuario. En la segunda, exigida por la norma reglamentaria la liquidación correspondiente a tal negocio jurídico y siendo este una donación del usufructo, parece lógico entender que habría que estar al tipo vigente del impuesto en el momento de la donación, aplicándolo en función del valor actual del inmueble y de la edad actual de la usufructuaria donante».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0099-11), de 20 de enero de 2011

Asunto: donación de la nuda propiedad. Consolidación del pleno dominio en un ascendiente.

«Primera: En el caso de donación de la nuda propiedad de bienes por el nudo propietario al usufructuario no resulta aplicable lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 51.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (RISD), según el cual "al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución", ya que no se llega a producir la consolidación del dominio en el nudo propietario.

Segunda: En el referido caso de donación de la nuda propiedad de bienes por el nudo propietario al usufructuario, este deberá tributar por el concepto de donación de la nuda propiedad, conforme a lo dispuesto en el artículo 51.2 del RISD, que determina que habrá de pagar "la liquidación correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud adquiere la nuda propiedad".

Tercera: Por lo que se refiere a impuestos del Estado, el consultante, en su condición de transmitente a título lucrativo de la nuda propiedad de determinadas fincas y otros inmuebles, deberá tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la alteración de patrimonio producida por la transmisión lucrativa referida».

Usufructo
Usufructuario
Donación
Nuda propiedad
Nudo propietario
Impuesto sobre sucesiones y donaciones
Negocio jurídico
Valor actual
Adquisición del usufructo
Liquidaciones tributarias
Fallecimiento del usufructuario
Liquidación Impuesto Sucesiones y Donaciones
Pago de impuestos
Inter vivos
Persona física
Donatario
Autoliquidaciones tributarias
Donante
Usufructo vitalicio
Constitución de usufructo
Valor de referencia
Tarifa Impuesto Sucesiones y Donaciones
A título gratuito
Pleno dominio
Ascendientes
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
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