Caso práctico: IRPF e IVA en la venta de corcho

En este caso práctico desarrollamos una serie de cuestiones relativas a la tributación de una actividad forestal (venta de corcho): retención aplicable, relevancia de la forma jurídica que desarrolla la actividad, aplicabilidad del régimen especial de agricultura, ganadería y pesca y tipo impositivo aplicable en caso de renuncia o exclusión del régimen especial.

PLANTEAMIENTO

Una asociación de empresarios tiene dudas sobre su actividad de venta de corcho procedente de sus respectivas explotaciones forestales.

1) ¿La venta de corcho procedente de una finca se considera actividad agrícola o forestal? ¿Se debe de practicar retención?

2) ¿Existiría alguna diferencia dependiendo de quién efectúe la saca del corcho? 

3) Si el vendedor actúa bajo la forma de comunidad de bienes o sociedad civil, ¿estaría sujeto a retención?

4) ¿Cómo es la tributación en el IVA?

RESPUESTA

1) La venta de corcho tiene a efectos del IRPF la consideración de rendimientos procedentes de explotaciones forestales y estos han de ser sometidos a retención. En concreto, el 2 por ciento.

2) No.

3) Sí.

4) Si puede acogerse al régimen especial, la tributación en el IVA se realizará por este régimen (tanto alzado del 12,5 por ciento). Si no puede acogerse o renuncia a este, tributará al tipo general del impuesto, el 21 por ciento.

1. Retención en la venta de corcho

Según dispone el artículo 75 del RIRPF:

”1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas:

a) Los rendimientos del trabajo.

b) Los rendimientos del capital mobiliario.

c) Los rendimientos de las siguientes actividades económicas:

Los rendimientos de actividades profesionales.

Los rendimientos de actividades agrícolas y ganaderas.

Los rendimientos de actividades forestales.

Los rendimientos de las actividades empresariales previstas en el artícu­lo 95.6.2.º de este Reglamento que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva.”

Por su parte, el artículo 44 del RIVA determina que tendrán la consideración de actividades agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras las que obtengan directamente productos naturales:

"Se considerarán explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras las que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas (...)."

En tanto el corcho es un tejido vegetal extraído de las cortezas de los árboles, en concreto del alcornoque, debe considerarse tanto su extracción como venta una actividad forestal conforme a los preceptos ahora mencionados.

Por tanto, a la venta de corcho le será de aplicación una retención. Esta retención se fija en el artículo 101.5.c) de la LIRPF que establece que:

"5. Los porcentajes de las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos derivados de actividades económicas serán:

(...)

c) El 2 por ciento en el caso de rendimientos procedentes de actividades forestales."

2 y 3. ¿Determina la forma jurídica del vendedor que la retención sea aplicable?

No. Establece el artículo 13 de la LGT que:

"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez."

Así, en tanto el consultante desarrolla una actividad económica sujeta al impuesto, independientemente de la forma jurídica que este revista, deberán considerarse las operaciones conforme a lo establecido en los preceptos recogidos en la Ley del Impuesto. En este sentido, como ya se ha expuesto, el artículo 75 del RIRPF determina la obligatoriedad de practicar retención en el desarrollo de actividades forestales, con lo que esta es de obligado cumplimiento para todos los sujetos pasivos del impuesto que las desarrollen, de nuevo, independientemente de su forma jurídica o el hecho, acto o negocio realizado en el ámbito de dicha actividad económica.

Si bien es cierto que, dependiendo de la forma jurídica bajo la cual se desarrolle la actividad, pueden darse otra serie de repercusiones a la hora de aplicar la retención, ingreso a cuenta o pago fraccionado, por ejemplo, en el caso de que la forma jurídica de la entidad consultante resultase ser una comunidad de bienes o sociedad civil que tributa en régimen de atribución de rentas, el pago fraccionado del impuesto se calculará para cada uno de los socios, comuneros o partícipes, en relación a su cuota de participación en el beneficio de la entidad, conforme se recoge en el artículo 112 del RIRPF.

4. Tributación en el IVA

Lo primero que hay que remarcar es que al estar desarrollando la entidad consultante una actividad económica, ordenando por cuenta propia factores de producción materiales y humanos, con el objetivo de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, debe de considerarse a esta como empresario o profesional a efectos de IVA conforme a lo establecido en el artículo 5 de la LIVA.

Por otro lado, el artículo 4 de la LIVA establece que:

"Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Respecto a la tributación en el IVA, se establece para las actividades agrícolas, ganaderas, forestales y pesqueras una suerte de régimen especial para las personas físicas que desarrollen estas actividades o para aquellas entidades que tributen en régimen de atribución de rentas en el IRPF y desarrollen estas actividades.

Así, El artículo 124 de la LIVA establece lo siguiente: 

"Uno. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.

No se considerarán titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a efectos de este régimen especial:

a) Los propietarios de fincas o explotaciones que las cedan en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación, así como cuando cedan el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones.

b) Los que realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganadería integrada.

Dos. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:

1.º Las sociedades mercantiles.

2.º Las sociedades cooperativas y las sociedades agrarias de transformación.

3.º Los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente.

4.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas.

5.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen simplificado.

6.º Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 150.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe de las citadas adquisiciones e importaciones se elevará al año."

Por su parte, el artículo 43 del RIVA recoge los requisitos de exclusión de este régimen especial:

"2. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:

a) Los sujetos pasivos que superen, para el conjunto de las operaciones relativas a las actividades comprendidas en aquél, un importe de 250.000 euros durante el año inmediato anterior, salvo que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estableciera otra cifra a efectos de la aplicación del método de estimación objetiva para la determinación del rendimiento de las actividades a que se refiere el apartado anterior, en cuyo caso se estará a esta última.

b) Los sujetos pasivos que superen para la totalidad de las operaciones realizadas, distintas de las referidas en el párrafo a) anterior, durante el año inmediato anterior el importe establecido en dicho párrafo.

c) Los sujetos pasivos que hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 150.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, por las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios para el conjunto de las actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado.

Cuando el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad los importes citados en los párrafos anteriores se elevarán al año."

El punto más relevante de este régimen especial es la imposibilidad de deducción de las cuotas de IVA soportadas. Sin embargo, se establece en el artículo 130 de la LIVA que:

"Dos. Los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que utilicen dichos bienes y servicios en la realización de actividades a las que resulte aplicable dicho régimen especial.

El derecho a percibir la compensación nacerá en el momento en que se realicen las operaciones a que se refiere el apartado siguiente.

Tres. Los empresarios titulares de las explotaciones a las que sea de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir la compensación a que se refiere este artículo cuando realicen las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones a otros empresarios o profesionales, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos, con las siguientes excepciones:

a) Las efectuadas a empresarios que estén acogidos a este mismo régimen especial en el territorio de aplicación del impuesto y que utilicen los referidos productos en el desarrollo de las actividades a las que apliquen dicho régimen especial.

b) Las efectuadas a empresarios o profesionales que en el territorio de aplicación del impuesto realicen exclusivamente operaciones exentas del impuesto distintas de las enumeradas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.

(...)

"Cinco. La compensación a tanto alzado a que se refiere el apartado tres de este artículo será la cantidad resultante de aplicar, al precio de venta de los productos o de los servicios indicados en dicho apartado, el porcentaje que proceda de entre los que se indican a continuación:

1.º El 12 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.

2.º El 10,5 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.

Para la determinación de los referidos precios, no se computarán los tributos indirectos que graven las citadas operaciones, ni los gastos accesorios o complementarios a las mismas cargados separadamente al adquirente, tales como comisiones, embalajes, portes, transportes, seguros, financieros u otros.

En las operaciones realizadas sin contraprestación dineraria, los referidos porcentajes se aplicarán sobre el valor de mercado de los productos entregados o de los servicios prestados.

El porcentaje aplicable en cada operación será el vigente en el momento en que nazca el derecho a percibir la compensación."

Por su parte, el artículo 129 de la LIVA establece, respecto de las obligaciones formales de los sujetos pasivos acogidos a este régimen, que:

"Uno. Los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial no estarán sometidos, en lo que concierne a las actividades incluidas en el mismo, a las obligaciones de liquidación, repercusión o pago del impuesto ni, en general, a cualesquiera de las establecidas en los Títulos X y XI de esta Ley, a excepción de las contempladas en el artículo 164, apartado uno, números 1.o, 2.o y 5.o de dicha Ley y de las de registro y contabilización, que se determinen reglamentariamente.

La regla anterior también será de aplicación respecto de las entregas de bienes de inversión distintos de los bienes inmuebles, utilizados exclusivamente en las referidas actividades."

En caso de incumplir los requisitos necesarios para su aplicación o renunciar a la aplicación del régimen especial, la entidad tributará como cualquier otro sujetos al tipo impositivo recogido en los artículos 90 y 91 de la LIVA. En este sentido, establece el artículo 90 que el tipo general del Impuesto será del 21 por ciento para todas aquellas operaciones que no se recojan en el artículo 91. Por su parte, el artículo 91 no recoge la "venta de corcho" como operación que deba de ser gravada al tipo reducido o superreducido del Impuesto con lo que, en caso de no estar acogido al régimen especial mencionado, las operaciones que la entidad consultante realiza serán gravadas al 21 por ciento.