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Caso práctico: Operaciones de fusión. Efectos sobre la compensación de bases imponibles negativas y Reserva para inversiones en Canarias
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PLANTEAMIENTO
La entidad A desarrolla la actividad de explotación de estación de servicios, mientras que la entidad B se dedica al arrendamiento de inmuebles. Ambas entidades están participadas por el mismo socio persona física. A explota la estación de servicios en unos terrenos y locales propiedad de B, que le ha cedido en arrendamiento.
La entidad A tiene previsto acometer inversiones necesarias para ampliar y mejorar las instalaciones mediante la construcción de oficinas, talleres, tienda, lavado de vehículos, etc, que servirían para materializar la Reserva para Inversiones en Canarias.
Se pretende realizar una operación de fusión por la que A absorba a B en base al Art. 52 ,Ley sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, con la finalidad de unificar el patrimonio de ambas empresas, consiguiendo un proceso de reorganización encaminado a fortalecer la situación patrimonial, económica y financiera, ajustando los recursos humanos y produciendo un ahorro de costes en la gestión contable y fiscal de la empresa, eliminando las operaciones vinculadas existentes en la actualidad.
La entidad absorbida tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación.
Se pregunta si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Efectos sobre la compensación de bases imponibles negativas y sobre el requisito de mantenimiento previsto para la Reserva para Inversiones en Canarias.
RESPUESTA
La Dirección General de Tributos en su consulta vinculante nº V1544-11, de 15/06/2011 (DGT V1544-11, de 15/06/2011) resuelve esta consulta de la siguiente manera: (1)
El 83.1 ,TRLIS (Art. 76 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades) establece lo siguiente:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 % del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..)”
En primer lugar, es necesario analizar si a la operación de fusión mencionada en el escrito de consulta se le puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. (Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades)
En el ámbito mercantil, el Art. 52 ,Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de dos sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio. Entre dichos requisitos se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que podemos indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial exige que los socios de la sociedad que se extingue como consecuencia de la fusión pasen a ser socios de la sociedad absorbente. Así se desprende del 83.1 ,TRLIS (Art. 76 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades), al establecer la necesidad de atribuir a los socios de la sociedad absorbida valores representativos del capital de la sociedad absorbente.
No obstante, en este caso particular en donde la sociedad absorbida y absorbente están íntegramente participadas por el mismo y único socio de forma directa, no parece absolutamente necesario que se produzca tal atribución de títulos. En efecto, aún cuando no se produzca esa atribución de valores de la sociedad absorbente, al existir un único socio en la entidad que participa en la operación, la situación patrimonial de éste no varía sustancialmente ya que sigue participando en el mismo patrimonio antes y después de la operación de fusión, con la particularidad de que el valor de la participación en la absorbida incrementa el valor de la participación tenida en la sociedad absorbente con posterioridad a la fusión, cumpliéndose así la neutralidad requerida en el capítulo VIII del título VII del TRLIS (Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades) para la aplicación del régimen fiscal especial.
Por tanto, en un caso como el planteado de fusión entre sociedades íntegramente participadas de forma directa por un mismo y único socio, aunque no se produzca una atribución de valores al socio de la entidad absorbida, ni un aumento de capital en la sociedad absorbente, la operación planteada podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades), en la medida en que cumpla los requisitos mercantiles necesarios para ello.
En relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensación de la entidad transmitente, deberá tenerse en cuenta el 90.3 ,TRLIS (Art. 84 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades) que establece que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
En este caso, las bases imponibles negativas de la sociedad absorbida podrán ser compensadas por la entidad absorbente. En relación a las cuestiones relativas a la reserva para inversiones en Canarias, hay que señalar lo siguiente:
El Art. 27 ,Ley 19/1994, de 6 de Julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias establece:
“1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este Impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.
2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte del beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.
En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.
A estos efectos, se considerarán beneficios procedentes de establecimientos en Canarias los derivados de actividades económicas, incluidos los procedentes de la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, en los términos que reglamentariamente se determinen.
(..).
3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación del título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.
(..)”
Este precepto establece la Reserva para inversiones en Canarias como estímulo a la inversión productiva en el archipiélago canario, la no tributación de la parte de los beneficios allí obtenidos que se destinen efectivamente a tal finalidad.
El beneficio fiscal se articula mediante la reducción en la base imponible de un máximo del 90% del beneficio del ejercicio que no haya sido distribuido, asumiendo a cambio el compromiso de su inversión, en el plazo máximo de tres años, en alguno de los activos enumerados en el apartado 4 del mismo artículo 27, compromiso que se exterioriza mediante la dotación en su balance de la Reserva para Inversiones en Canarias.
En relación con los efectos que la operación de fusión tiene sobre los incentivos fiscales de la entidad absorbida, el Art. 92 ,TRLIS recoge las reglas sobre la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad adquirente respecto de la transmitente señalando que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.”
Puesto que la operación planteada consiste en una fusión, procederá la aplicación de lo dispuesto en el 90.1 ,TRLIS, por cuanto la subrogación de derechos y obligaciones tributarias de la entidad adquirente respecto de la transmitente se produce a título universal. Por tanto, la entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente referidos a los elementos patrimoniales que recibe, y en concreto, la obligación de mantener los elementos patrimoniales en que se ha materializado la RIC en funcionamiento, durante el plazo establecido y la inversión en activos fijos nuevos.
De acuerdo con la disposición transitoria segunda del Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de Diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de Julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de periodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el Art. 27 ,Ley 19/1994, de 6 de Julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006. Por su parte, las dotaciones realizadas en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007 se regirán por lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 19/94, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006.
Al respecto, el Art. 27 ,Ley 19/1994, de 6 de Julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias establece el derecho a la reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a establecimientos situados en Canarias, se destine de los beneficios a la reserva para inversiones, con el límite del 90% del beneficio que no sea objeto de distribución, debiendo figurar dicha reserva en los balances con absoluta separación y título apropiado, siendo indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.
En consecuencia, la entidad que, como consecuencia de la fusión, reciba los bienes objeto de inversión en cumplimiento de la RIC, deberá tener en su balance la referida reserva, por lo cual al importe de las reservas que resulten del proceso de fusión se aplicará la proporción en que aquella reserva representaba sobre los fondos propios de la entidad absorbida, siendo indisponible en tanto los bienes objeto de la inversión deban permanecer en la misma durante el plazo de tiempo establecido en el referido Art. 27 ,Ley 19/1994, de 6 de Julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el 96.2 ,TRLIS (Art. 89 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades) según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el Art. 15 ,TRLIS (Art. 11 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades) . El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de unificar el patrimonio de ambas empresas, consiguiendo un proceso de reorganización encaminado a fortalecer la situación patrimonial, económica y financiera, ajustando los recursos humanos y produciendo un ahorro de costes en la gestión contable y fiscal de la empresa, eliminando las operaciones vinculadas existentes en la actualidad. Las bases imponibles negativas existentes en la entidad absorbida son de cuantía irrelevante, en base a los datos aportados por la consultante, y su existencia no interfiere en la consideración de la operación como económicamente válida a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el a96.2 ,TRLIS.(Art. 89 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades)
BASE JURÍDICA
- Real Decreto Legislativo 4/2004, de 25 de marzo (Aplicable hasta el ejercicio 2014. A partir del 01/01/2015, se encuentra en vigor la Ley 27/2014, de 27 de noviembre).
(1) Las consultas vinculantes de la DGT que resuelven este caso, hacen mención al Real Decreto Legislativo 4/2004, de 25 de marzo. Se han puesto las referencias a los artículos de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, vigente desde el 01/01/2015.