Caso práctico: Presentación de declaración extemporánea de la renta a devolver por un no obligado a declarar y posibilidad de sanción

PLANTEAMIENTO

Un contribuyente no estaba obligado a presentar declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a 2022, por lo que no presentó dicha autoliquidación. Sin embargo, realizó una simulación de la autoliquidación a través de Renta WEB y obtuvo como resultado un eventual derecho a devolver como consecuencia de las retenciones que en su momento se le practicaron.

¿Puede presentar la autoliquidación correspondiente al período 2022 de forma extemporánea? ¿Es sancionable la presentación de dicha autoliquidación fuera de plazo?

RESPUESTA

Sí, podría presentar la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2022 fuera de plazo. Sin embargo, esta presentación extemporánea supone que pueda aplicarse el tipo de infracción recogido en el artículo 198.1 de la LGT, siendo esta conducta sancionable siempre que se considere que concurre el elemento subjetivo de culpabilidad en la omisión de la presentación de la declaración en tiempo y forma.

En cuanto a la posibilidad de presentar la autoliquidación correspondiente a 2022 fuera de plazo, el artículo 124 de la LGT señala que «según se establezca en la normativa reguladora de cada tributo, el procedimiento de devolución se iniciará mediante la presentación de una autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver, mediante la presentación de una solicitud de devolución o mediante la presentación de una comunicación de datos». Y, por su parte, añade el artículo 125 de la LGT lo siguiente en relación con las devoluciones derivadas de autoliquidaciones:

«1. Cuando de la presentación de una autoliquidación resulte cantidad a devolver, la Administración tributaria deberá efectuar la devolución que proceda de acuerdo con lo establecido en el artículo 31 de esta ley.

2. El plazo establecido para efectuar la devolución comenzará a contarse desde la finalización del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación.

En los supuestos de presentación fuera de plazo de autoliquidaciones de las que resulte una cantidad a devolver, el plazo al que se refiere el artículo 31 de esta ley para devolver se contará a partir de la presentación de la autoliquidación extemporánea».

A su vez, cabe señalar que los contribuyentes que cumplen las condiciones del artículo 96.2 de la LIRPF no están obligados a no declarar, sino que tienen el derecho de no hacerlo. Se trataría de un derecho y no de una opción, con lo que no resultaría de aplicación en este supuesto el artículo 119.3 de la LGT, a cuyo tenor «las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración».

Así las cosas, se podrá presentar la autoliquidación extemporánea que, en su caso, iniciará el correspondiente procedimiento de devolución.

Por lo que se refiere a la segunda cuestión planteada, referida a si tal presentación fuera de plazo es sancionable, debe acudirse en primer término al artículo 198 de la LGT:

«1. Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública.

La infracción prevista en este apartado será leve.

La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros o, si se trata de declaraciones censales o la relativa a la comunicación de la designación del representante de personas o entidades cuando así lo establezca la normativa, de 400 euros.

(...)

2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, la sanción y los límites mínimo y máximo serán la mitad de los previstos en el apartado anterior.

Si se hubieran presentado en plazo autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos y posteriormente se presentara fuera de plazo sin requerimiento previo una autoliquidación o declaración complementaria o sustitutiva de las anteriores, no se producirá la infracción a que se refiere el artículo 194 ó 199 de esta ley en relación con las autoliquidaciones o declaraciones presentadas en plazo y se impondrá la sanción que resulte de la aplicación de este apartado respecto de lo declarado fuera de plazo.

(...)».

Por lo tanto, la presentación de una autoliquidación extemporánea, aunque no implique un perjuicio económico para la Hacienda pública, es constitutiva de la infracción del artículo 198.1 de la LGT. Eso sí, para que la conducta sea sancionable, además del resto de requisitos necesarios, debe concurrir el elemento subjetivo de culpabilidad en el obligado tributario, conforme el artículo 183.1 de la LGT, que establece que «son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley». Este elemento subjetivo tendrá que ser valorado por la Administración tributaria gestoría correspondiente.

Finalmente, con respecto a la posibilidad de sanción de la conducta descrita en el supuesto planteado, cabe resaltar lo apuntado por la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante (V2852-23), de 24 de octubre de 2023, donde indicó lo siguiente:

«(...) es necesario destacar que el artículo 96.2 de la LIRPF exime de la obligación de declarar a los contribuyentes que cumplan las condiciones de dicha disposición, pero, si el contribuyente decide declarar, no le exime del cumplimiento de los requisitos que conlleva la presentación de la declaración referidos en el artículo 97.1 de la LIRPF, entre los cuales se encuentra el cumplimiento de los plazos de presentación de la autoliquidación determinados por el Ministro de Hacienda. De forma que el derecho a no presentar la declaración se debe considerar en sus justos términos, esto es, una exención de la obligación de presentación de autoliquidación, pero no en modo alguno como un descargo en el cumplimiento del resto de las condiciones jurídicas que debe cumplir toda autoliquidación, entre las que se encuentra la presentación en el plazo fijado legalmente.

Por tanto, siempre que se cumplan el resto de los requisitos legalmente exigibles la conducta de presentación de la autoliquidación extemporánea a la que se refiere la consulta sería, en su caso, susceptible de ser sancionada conforme a Derecho».