Caso práctico: régimen de IVA aplicable a la fabricación de pan y bollería y su venta ambulante. Autoconsumo de bienes por afectación a sectores diferenciados

PLANTEAMIENTO

Una persona física se dedica a la fabricación y venta de pan y bollería así como a la venta ambulante de productos de alimentación (epígrafes 419.1 y 663.1 IAE)

Se plantean las siguientes cuestiones:

1.- Tributación en el IVA de las operaciones señaladas y, en particular, procedencia del régimen especial del recargo de equivalencia.

2.- Devengo del Impuesto cuando se afecten a la venta ambulante productos fabricados por el consultante.

RESPUESTA

1.- La actividad de la fabricación de pan y bollería no tributará en el Impuesto en el régimen especial del recargo de equivalencia. En lo que respecta al régimen simplificado la venta de pan y bollería, productos alimenticios en general, de manera ambulante no se encuentra recogida como una de las actividades a las que les será de aplicación el régimen simplificado de IVA, por tanto, ninguna de las actividades del contribuyente podrá optar por dicho régimen.

2.- Se producirá un autoconsumo de los bienes producidos en la actividad de fabricación de pan y bollería cuando estos se afecten a la venta ambulante ya que estas actividades pertenecen a un CNAE diferente y, por tanto, son considerados sectores diferenciados de actividad. Así, en la medida en que se hubiesen deducido las cuotas soportadas para la obtención de los productos en la actividad de fabricación de pan y bollería, se devengará el Impuesto al producirse el autoconsumo de los bienes.

1. Aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia y del régimen simplificado

El artículo 148 de la LIVA establece respecto del régimen especial del recargo de equivalencia que:

«Uno. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.

Dos. En el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica».

El concepto de comerciante minorista, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se determina en el artículo 149 de la LIVA que establece lo siguiente:

«Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron».

En consecuencia con el referido precepto, la actividad de la fabricación de pan y bollería no podrá tributar en el Impuesto por el régimen especial del recargo de equivalencia.

Por otro lado, el artículo 37 del RIVA establece lo siguiente:

"1. El régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A efectos de la aplicación del régimen simplificado, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la Orden Ministerial que regule este régimen.

2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada una de las actividades comprendidas en el apartado 1 de este artículo deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables."

En este sentido, establece la Orden HAC/1164/2019, de 22 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2020 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, que ambas actividades se encuentran dentro de la selección de actividades susceptibles de aplicación del régimen simplificado de IVA.

Así, establece el artículo 122 de la LIVA respecto del régimen simplificado:

«Uno. El régimen simplificado se aplicará a las personas físicas y a las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen las actividades y reúnan los requisitos previstos en las normas que lo regulen, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.

Dos. Quedarán excluidos del régimen simplificado:

1.º Los empresarios o profesionales que realicen otras actividades económicas no comprendidas en el régimen simplificado, salvo que por tales actividades estén acogidos a los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, no supondrá la exclusión del régimen simplificado la realización por el empresario o profesional de otras actividades que se determinen reglamentariamente.

2.º Aquellos empresarios o profesionales en los que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias, en los términos que reglamentariamente se establezcan:

Que el volumen de ingresos en el año inmediato anterior, supere cualquiera de los siguientes importes:

– Para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excepto las agrícolas, forestales y ganaderas, 150.000 euros anuales.

– Para el conjunto de las actividades agrícolas, forestales y ganaderas que se determinen por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, 250.000 euros anuales.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.

A efectos de lo previsto en este número, el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las actividades mencionadas, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación.

3.º Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 150.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe de las citadas adquisiciones e importaciones se elevará al año.

4.º Los empresarios o profesionales que renuncien o hubiesen quedado excluidos de la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades».

A TENER EN CUENTA. La LPGE ha prorrogado para el período impositivo 2022, con el fin de dotar de seguridad jurídica y estabilidad a los contribuyentes, los límites contenidos en la disposición adicional trigésimo segunda de la LIRPF para delimitar la exclusión del método de estimación objetiva y, por extensión, del régimen especial simplificado de IVA. 

Se desprende del texto de consulta que el consultante cumple con los requisitos para la aplicación del régimen simplificado de IVA. Sin embargo, debemos tener en cuenta una particularidad y es que el epígrafe 663.1 sufre un desglose a la hora de aplicar el régimen simplificado de IVA. Las ventas correspondientes a los productos sin manufacturar, vendidos en el mismo estado en que se perciben, sí pueden aplicar el régimen simplificado pero las ventas correspondientes a productos manufacturados o que haya sufrido transformación por parte del obligado o de un tercero no se recogen como una de las actividades a las que le sea de aplicación el régimen simplificado de IVA. Por tanto, tal y como se recoge en el artículo 122.dos de la LIVA el contribuyente quedará excluido del régimen simplificado de IVA por realizar las ventas de productos manufacturados por él, pan y bollería.

 2. Afectación a la venta ambulante de productos derivados de la actividad de fabricación de pan y bollería

Establece el artículo 9 de la LIVA respecto de las operaciones asimiladas a las entregas de bienes que:

«Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

1.º El autoconsumo de bienes.

A los efectos de este impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

(...)

c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.

El supuesto de autoconsumo a que se refiere este párrafo c) no resultará aplicable en los siguientes casos:

Cuando, por una modificación en la normativa vigente, una determinada actividad económica pase obligatoriamente a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquel en el que venía estando integrada con anterioridad.

Cuando el régimen de tributación aplicable a una determinada actividad económica cambie del régimen general al régimen especial simplificado, al de la agricultura, ganadería y pesca, al del recargo de equivalencia o al de las operaciones con oro de inversión, o viceversa, incluso por el ejercicio de un derecho de opción.

(...)

A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

a') Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan».

Por tanto, se producirá un autoconsumo de los bienes producidos en la actividad de fabricación de pan y bollería cuando estos se afecten a la venta ambulante ya que estas actividades pertenecen a un CNAE diferente y, por tanto, son considerados sectores diferenciados de actividad. Así, en la medida en que se hubiesen deducido las cuotas soportadas para la obtención de los productos en la actividad de fabricación de pan y bollería, se devengará el Impuesto al producirse el autoconsumo de los bienes por afectación a un sector diferenciado de actividad del sujeto pasivo.