Caso práctico: Requisitos para que una factura «pro forma» se pueda considerar gasto deducible en la actividad empresarial.

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PLANTEAMIENTO

Una persona realiza una actividad económica, habiendo recibido un documento (“factura pro forma”), para el pago de honorarios emitido por un procurador de los tribunales.

Se pregunta si dicha “factura pro forma” cumple los requisitos formales para sea considerada como gasto fiscal deducible en su actividad empresarial, así como a los efectos de la deducción del IVA en la declaración a realizar por este Impuesto.

RESPUESTA

En este caso, el documento no cumple los requisitos exigidos para ser considerado como factura a efectos del IVA.

Asimismo, la validez de este documento para justificar formalmente el gasto se valorará, en cada caso, por los órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación.

ANÁLISIS

En relación con el IVA

El Art. 6 ,Real Decreto 1619/2012, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, establece el contenido que debe incluir toda factura para que sea válida a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con el apartado 1 del mencionado artículo:

“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones.

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.

Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.

No obstante, será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas de las facturas siguientes:

1.º Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.

2.º Las rectificativas.

3.º Las que se expidan conforme a la disposición adicional quinta del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

4.º Las que se expidan conforme a lo previsto en el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra g), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.º Las que se expidan conforme a lo previsto en el artículo 61 quinquies, apartado 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

b) La fecha de su expedición.

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.

Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:

1.º Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.

2.º Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.

3.º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.

e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.

f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.

g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.

h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.

j) En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta del Impuesto, una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta.

Lo dispuesto en esta letra se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se han señalado se refieran únicamente a parte de ellas.

k) En las entregas de medios de transporte nuevos a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto, sus características, la fecha de su primera puesta en servicio y las distancias recorridas u horas de navegación o vuelo realizadas hasta su entrega.

l) En caso de que sea el adquirente o destinatario de la entrega o prestación quien expida la factura en lugar del proveedor o prestador, de conformidad con lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento, la mención «facturación por el destinatario».

m) En el caso de que el sujeto pasivo del Impuesto sea el adquirente o el destinatario de la operación, la mención «inversión del sujeto pasivo».

n) En caso de aplicación del régimen especial de las agencias de viajes, la mención «régimen especial de las agencias de viajes».

o) En caso de aplicación del régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, la mención «régimen especial de los bienes usados», «régimen especial de los objetos de arte» o «régimen especial de las antigüedades y objetos de colección».

p) En el caso de aplicación del régimen especial del criterio de caja la mención «régimen especial del criterio de caja."

En el caso planteado, el documento presentado para el pago de honorarios no cumple los requisitos exigidos para ser considerado como factura a efectos del IVA, puesto que:

  • En primer lugar, no se indica el nombre y apellidos o denominación social del destinatario de la operación, requisito exigido por el artículo 6.1.c) del Reglamento.
  • En segundo lugar, no indica el Número de Identificación Fiscal del destinatario de la operación. Tal y como establece el artículo 6.1.d) del Reglamento, deberá consignarse en la factura esta información, entre otros casos, cuando se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
  • En tercer lugar, no indica el domicilio del destinatario de la operación, mención que viene exigida por el artículo 6.1.e), excepto para el caso de que el destinatario sea una persona física que no actúe como empresario o profesional. En el presente caso, el destinatario de la operación lo es en el ámbito de su actividad empresarial, de modo que es necesaria la inclusión de su domicilio en la factura.
  • En cuarto lugar, no se expresa la fecha de las operaciones, dato cuya inclusión se exige por el artículo 6.1.i).

Por lo que se refiere al hecho de que el documento tenga la denominación de “factura proforma”, y no de “factura”, la Ley del Impuesto y el Reglamento de facturación no establecen como requisito que el documento que actúa como factura incluya una denominación concreta.

Sí que se exige por el artículo 6.1.a) del Reglamento que las facturas estén numeradas, pudiendo emitirse esta numeración en series separadas sólo cuando existan razones que lo justifiquen.

Por lo tanto, el documento al que se refiere el caso planteado podría considerarse como factura, si se corrigieran los demás defectos señalados en los puntos anteriores, siempre y cuando su denominación como “factura proforma” no implique que tal documento se separa de la numeración en serie en la que debería estar incluida, atendiendo a su contenido y función como factura.

Por último, el hecho de que el documento expedido como factura no aparezca firmado no supone el incumplimiento de ningún requisito establecido por la Ley del Impuesto ni por el Reglamento de facturación, siempre y cuando se incluyan en el contenido de la factura todos los datos de identificación del expedidor exigidos por el artículo 6 del Reglamento; es decir, nombre y apellidos o denominación social, Número de Identificación Fiscal y domicilio.

En relación con el IRPF

Considerando que el consultante determina el rendimiento neto de su actividad económica por el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.

A este respecto, el apartado 1 del Art. 28 ,LIRPF establece que:

1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva."

Por su parte, el apartado 3 del Art. 10 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades dispone:

En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

En relación con la imputación fiscal de los ingresos y gastos, el Art. 11 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades establece que "Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros."

Por lo que se refiere a la justificación del gasto, el Art. 106 ,Ley 58/2003, de 17 de diciembre, dispone:

1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.

5. En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales.”

Por tanto, las cantidades satisfechas por los contribuyentes del IRPF, titulares de actividades económicas, como consecuencia de los gastos en los que incurre por el ejercicio de la actividad, únicamente constituirán gasto fiscalmente deducible cuando se cumplan las condiciones legalmente establecidas en los términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación.

En todo caso, se deberá acreditar la realidad de dicha operación por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, puesto que únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto, aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con la obtención de ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo (o a criterio de cobros y pagos, en los términos previstos en el Art. 7 ,RIRPF apartado 1) y estén debidamente justificados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria, correspondiendo a los órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación, la valoración de las pruebas referentes a la operación planteada.

Por lo que se refiere al medio de justificar formalmente el gasto, el apartado 4 del citado artículo 106 de la Ley General Tributaria establece que estos se justificarán de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación, por lo que si la factura se emite en los términos previstos en la primera parte de esta contestación para el IVA, se considerará que formalmente se ha justificado el gasto.

En el caso de que el documento emitido por el prestatario del servicio no pueda calificarse como factura, la validez de este documento para justificar formalmente el gasto deberá valorarse, en cada caso, por los órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación.

BASE JURÍDICA

DGT V0391-11, de 17/02/2011 DGT V2400-12, de 12/12/2012 

- Art. 6 ,Real Decreto 1619/2012

- Art. 28 ,LIRPF

- Art. 10,Art. 19 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades

- Art. 106 ,Ley 58/2003, de 17 de diciembre

 

 

Impuesto sobre el Valor Añadido
Actividades empresariales
Número de identificación fiscal
Empresario individual
Actividades económicas
Denominación social
Gastos deducibles
Tipos impositivos
Territorio de aplicación del impuesto
Deducciones IVA
Régimen agencias de viajes
Bienes usados
Régimen criterio de caja
Obligaciones de facturación
Estimación directa
Impuesto sobre sociedades
Estado miembro de la Unión Europea
Entrega de bienes
Determinación de la base imponible
Pago anticipado
Cuota tributaria
Medios de transporte
Proveedores
Inversión del sujeto pasivo
Persona física
Rendimientos netos
Medios de prueba
Rendimientos netos de actividades económicas
Entrega de facturas
Período impositivo
Estimación objetiva
Procedimientos Tributarios
Obligaciones tributarias
Fuerza probatoria
Ejercicio prescrito
Obligado tributario
Contribuyentes del IRPF
Prestatario