Caso práctico: Resolución TEAC nº 6320/2011/00/00: Materialización de la RIC (Reserva para inversiones en Canarias) en bienes inmuebles

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  • Orden: Fiscal
  • Fecha última revisión: 17/01/2017
  • Origen: Iberley

PLANTEAMIENTO

Se pregunta acerca de si se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 27.4 a) de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en relación con el arrendamiento o compraventa de inmuebles, realizada como una actividad económica.

RESPUESTA

A fin de verificar el cumplimiento de los requisitos para materializar la reserva, debe comprobarse la afectación de los elementos, inmuebles en este caso, a una actividad empresarial. Si la actividad desarrollada es el arrendamiento de inmuebles, se entenderá que se realiza como una actividad económica si se cumplen las condiciones previstas en la normativa de IRPF (artículo 25.2 Real Decreto Legislativo 3/2004; artículo 27.2 Ley 35/2006): el local y empleado son requisitos necesarios para que haya actividad económica, aunque no suficientes si se acreditase que la carga de trabajo que genera la actividad no justifica tener empleado y local y que, por tanto, se tengan para aparentar que hay actividad económica.

ANÁLISIS

El Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en su resolución nº 6320/2011/00/00, del 02/06/2015, resuelve el caso relativo a la materialización de la reserva para inversiones en Canarias (RIC), en relación con la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles, si puede ser entendida como una actividad económica, y por lo tanto, si se le puede aplicar el beneficio fiscal previsto en el Art. 27 ,Ley 19/1994, de 6 de julio. apartado 4 a).

El TEAC, hace mención en primer lugar, al citado artículo, el cual señala lo siguiente:

“1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficios obtenidos en el mismo período que no sean objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias. En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión a que se refiere el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído del conjunto de las mismas, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.

3.La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.

4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha de devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotada la misma en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el  archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.

Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.

b) La suscripción de títulos valores o anotaciones en cuenta de  deuda pública de la Comunidad Autónoma de Canarias, de las Corporaciones locales canarias o de sus empresas públicas u Organismos autónomos, siempre que la misma se destine a financiar inversiones en infraestructura o de mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, con el límite del 50 por 100 de las dotaciones.

A estos efectos el Gobierno de la Nación aprobará la cuantía y el destino de las emisiones, a partir de las propuestas que en tal sentido le formule la Comunidad Autónoma de Canarias, previo informe del Comité de Inversiones Públicas.

De no existir oferta suficiente de deuda cualificada de las instituciones canarias, para cubrir la demanda para la materialización de la reserva, excepcionalmente aquélla podrá sustituirse por Deuda Pública del Estado.

c) La suscripción de acciones o participaciones en el capital de sociedades domiciliadas en Canarias, que desarrollen en el archipiélago su actividad principal, siempre que éstas realicen las inversiones previstas en el apartado a) de este artículo, en las condiciones reguladas en esta Ley. Dichas inversiones no darán derecho al disfrute de ningún otro beneficio fiscal por tal concepto

5. Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en el apartado a) del artículo anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.

(...) 

8. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma 

Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible. (...) “

Este beneficio fiscal, dirigido fundamentalmente a las sociedades, pueden disfrutarlo también determinadas personas físicas, disponiéndose, a tal efecto en el apartado 9 del referido artículo 27 que:

«Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa, tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimiento netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.

La deducción se calculará aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva y tendrá como límite el 80 por 100 de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en Canarias.

Este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo a lo dispuesto en los apartados 3 a 8 de este artículo, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas.”      

Este Tribunal recuerda que, la reducción en la base imponible por dotación a la RIC constituye un beneficio fiscal. Para consolidar el mismo, son necesarios tres requisitos (dotación + inversión + mantenimiento de la inversión), de forma que el incumplimiento de cualquiera de ellos implicará una regularización tributaria.

Dado el carácter indiscutido de beneficio fiscal, corresponde en consecuencia al contribuyente la carga de la prueba del derecho que se reclama. En este sentido, la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, en su artículo 105.1 establece que “En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.

El Tribunal Supremo se ha pronunciado en diversas sentencias (citadas en este resolución del TEAC), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso 

El TEAC, concluye al respecto que, “Siguiendo a nuestra jurisprudencia, en lo que hace a los requisitos necesarios para consolidar la reducción en base imponible por dotación a la RIC  corresponde al obligado tributario demostrar el cumplimiento de los mismos (dotación + inversión + mantenimiento de la inversión), siendo además patente la disponibilidad probatoria del mismo. Por lo tanto, de acuerdo con la exposición realizada acerca de la carga de la prueba, no puede el contribuyente, como parece desprenderse de su escrito de alegaciones, pretender que sea la Administración quien acredite que se ha producido un incumplimiento de los requisitos.”

Respecto de la materialización de la reserva en inmuebles, el recurrente parte de que los mismos se hallan afectos a una actividad económica de arrendamiento. A fin de verificar si se cumplen los requisitos que exige el ya transcrito artículo 27.4.a) de la Ley 19/1994, para que resulte aplicable este beneficio fiscal, es preciso comprobar si, en efecto, la actividad  declarada se puede encuadrar como actividad empresarial, ya que sólo los activos fijos afectos, necesarios para el desarrollo de una actividad económica, son aptos para la materialización de la reserva.

El TEAC, se manifiesta al respecto señalando: “Para ello  la Inspección se remite a la normativa del IRPF a efectos de determinar si en la actividad de arrendamiento concurren los requisitos para que se pueda calificar como actividad económica. En este mismo sentido ya se ha pronunciado este Tribunal Central en anteriores resoluciones como la de 26 de marzo de 2009 (RG 3255/2007), confirmada por Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de diciembre de 2009 y posteriormente por el Tribunal Supremo en fecha 12 de diciembre de 2012 (recurso de casación nº 1218/2010).

El artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (vigente en los ejercicios 2005 y 2006); y el 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, LIRPF, (aplicable en 2007 y 2008); establecen:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento ( o compraventa, en la redacción RD legislativo 3/2004) de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias 

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.”

Por lo tanto, concluye que: A fin de verificar el cumplimiento de los requisitos para materializar la reserva, debe comprobarse la afectación de los elementos, inmuebles en este caso, a una actividad empresarial.: Si la actividad desarrollada es el arrendamiento de inmuebles, se entenderá que se realiza como una actividad económica si se cumplen las condiciones previstas en la normativa de IRPF (artículo 25.2 Real Decreto Legislativo 3/2004; artículo 27.2 Ley 35/2006): el local y empleado son requisitos necesarios para que haya actividad económica, aunque no suficientes si se acreditase que la carga de trabajo que genera la actividad no justifica tener empleado y local y que, por tanto, se tengan para aparentar que hay actividad económica.

BASE JURÍDICA

- Resolución TEAC nº 6320/2011/00/00

- Ley 35/2006, de 28 de noviembre

- Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

 

 

 

 

 

Inversiones
Actividades económicas
Beneficios fiscales
Materialización de la RIC
Reserva para Inversiones en Canarias
Actividades empresariales
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Impuesto sobre sociedades
Beneficios no distribuidos
Activo no corriente
Protección medioambiental
Arrendamiento de bienes inmuebles
Disminución de la base imponible
Bienes inmuebles
Reducción de la base imponible
Deuda pública
Régimen fiscal de canarias
Período impositivo
Exención por reinversión
Materialización de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones
Actividad económica del sujeto pasivo
Fecha de devengo
Devengo del Impuesto
Empresa pública
Buque
Registro Especial de Buques y Empresas Navieras
Título-valor
Anotaciones en cuenta
Corporaciones locales
Aeronaves
Carga de la prueba
Suscripción de acciones
Vida útil
Rendimientos netos
Deducción de la cuota íntegra
Intereses de demora
Contribuyentes del IRPF
Integración de rentas en la base imponible
Estimación directa
Persona física

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 35/2006 de 28 de Nov (IRPF -Impuesto sobre la renta de las personas físicas-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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