Caso práctico: Transmisión de una cartera de clientes (IRPF e IVA)

PLANTEAMIENTO

Un agente de seguros se va a jubilar y procede a la venta de su cartera de clientes a un tercero, así que se pregunta:

• ¿Cómo tributará la operación en el IRPF del transmitente? Si se acuerda que el pago se realice en varios plazos, ¿en qué ejercicio se imputará el rendimiento?
• ¿La transmisión estará sujeta a IVA?

RESPUESTA

La venta de la cartera de clientes generará para el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, que, de acuerdo con el artículo 34.1 de la LIRPF, se calculará por la diferencia entre los valores de adquisición (valor que en este caso será cero, salvo que la cartera se hubiera adquirido previamente a un tercero) y de transmisión. En principio, esa ganancia o pérdida patrimonial se imputará al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial [artículo 14.1.c) de la LIRPF], pero si el cobro de la contraprestación se produce en varios años, podrá acudirse a la regla del artículo 14.2.d) de la LIRPF.

Por lo que se refiere al IVA, la transmisión se la cartera de clientes estará sujeta al impuesto cuando no vaya acompañada de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma. En caso contrario, no estaría sujeta.

a) Tributación en el IRPF del transmitente e imputación temporal

La cartera de clientes constituiría un elemento patrimonial afecto a la actividad del agente de seguros, de acuerdo con lo establece el artículo 29.1 de la LIRPF. 

En esa medida, y acudiendo al artículo 28.1 de la LIRPF, que prevé las reglas generales de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas en el IRPF, resulta que «para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo». 

Por lo tanto, la venta de la cartera de clientes generará para el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, que, de acuerdo con el artículo 34.1 de la LIRPF, se calculará por la diferencia entre los valores de adquisición (valor que en este caso será cero, salvo que la cartera se hubiera adquirido previamente a un tercero) y de transmisión. En tal sentido se pronuncia, por ejemplo, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1674-23), de 13 de junio de 2023.

En cuanto a la imputación temporal de los rendimientos que se obtengan, como regla general, el artículo 14.1.c) de la LIRPF establece que las «las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial». Sin embargo, cuando el cobro se produzca en varios años, podrá acudirse a la regla del artículo 14.2.d) de la LIRPF, a cuyo tenor:

«d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.

Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.

En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta».

Es decir, el contribuyente que venda la cartera de clientes podrá optar por aplicar esta regla especial en el caso de que el plazo comprendido entre la operación de venta y el vencimiento del último plazo sea superior a un año.

b) Tributación de la venta de la cartera de clientes en el IVA

El profesional que transmite la cartera de clientes tiene la condición de empresario o profesional, quedando, por tanto, sujetas al IVA las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, realice en el territorio de aplicación del impuesto (artículos 4 y 5 de la LIVA). A tal respecto, conviene destacar, en concreto, lo que señala el artículo 4.Dos de la LIVA, en sus letras a) y b):

«Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto».

Por su parte, el artículo 11 de la LIVA especifica que:

«Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

1.º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.

2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.

4.º Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.

(...)».

Así las cosas, y según el criterio de la Dirección General de Tributos, la transmisión de una cartera de clientes constituye una cesión de derechos que tiene la consideración de prestación de servicios a los efectos del IVA. En tal sentido se pronuncia, por ejemplo, en sus consultas vinculantes (V1674-23), de 13 de junio de 2023, o (V3176-19), de 13 de noviembre de 2019.

Por su parte, el artículo 7.1.º de la LIVA recoge el siguiente supuesto de no sujeción al impuesto:

«No estarán sujetas al impuesto:

1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.

Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley».

Por tanto, cuando se produzca únicamente la venta de una cartera de clientes, la transmisión quedará sujeta al IVA. Sin embargo, si junto con la cartera se transmitiese una unidad económica, la operación no estaría sujeta al impuesto, en los términos que acaban de indicarse.

A TENER EN CUENTA. Tampoco resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.16.º de la LIVA, de acuerdo con la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1554-22), de 28 de junio de 2022.