Caso práctico: Tributación en el IVA de cesión de derechos de pago único

PLANTEAMIENTO

Se trata de una cesión de derechos de pago único junto con una finca rústica

Se pregunta sobre el tratamiento a efectos del IVA.

ANÁLISIS

La Dirección General de Tributos en la DGT V3724-16, de 05/09/2016, en primer lugar hace mención a una consulta contestada a través de las consultas V2095-15 y V2096-15 (DGT V2096-15, de 08/07/2015 , DGT V2095-15, de 08/07/2015), planteadas en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido a las cesiones y/o transmisiones de derechos de pago único.

En dichas contestaciones se abordaba el supuesto planteado en el escrito de consulta, conjuntamente con otros supuestos de transmisión de los derechos de pago único que pueden darse, por lo que se procede a contestar, con carácter general, respecto de la calificación a efectos del Impuesto y de su tratamiento en los supuestos de arrendamiento y/o venta o cesión definitiva de derechos acompañado de un número de hectáreas admisibles, venta o cesión definitiva de derechos sin tierra y venta o cesión definitiva de derechos con el conjunto de una explotación rústica.

La DGT determina, teniendo en cuenta los Art. 4,Art. 5,Art. 11 ,LIVA, que la transmisión de derechos de pago único o, en su caso, el arrendamiento de dichos derechos, mediante contraprestación, por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En relación con la calificación de los citados derechos, hay que considerar que se trata de activos inmateriales.

“Resulta que los derechos de pago único no pueden ser considerados como instrumentos negociables, de cara a que su transmisión se considere como operación exenta del artículo 135.1.d) de la Directiva de IVA. Además, desde el punto de vista de la Comisión, la transferencia de los derechos de pago único, por su naturaleza, no constituyen operaciones financieras que se puedan incluir en el artículo 135.1.letras b) a g) de la Directiva de IVA, no presentan ninguna de las dificultades a las que atienden las exenciones de las operaciones financieras. A la vista de los expuesto, la Comisión es de la opinión que la transferencia de los derechos de pago único, sin tierra es una operación que debe gravarse al tipo general del Impuesto en los Estados miembros.”.

En relación con el tratamiento en el supuesto de arrendamiento y/o venta de los derechos de pago único acompañado de un número de hectáreas admisibles, hay que tener en cuenta lo dispuesto en los números 20º y 23º del apartado uno del Art. 20 ,LIVA

A este respecto, es doctrina reiterada de este Centro directivo, véase entre otras, contestaciones a consultas vinculantes número V0813-13, de 14 de marzo, V2851-13, de 26 de septiembre y V0015-14, de 10 de enero y V1599-14, de 20 de junio, que hay que determinar en cada caso si se está ante el arrendamiento de un bien o conjunto de bienes o ante el arrendamiento de un negocio, sin que a lo primero obste que, junto con el terreno y, en su caso las construcciones agrarias se pueda transmitir algún otro elemento; así la consulta núm V0813-13 establece:

“Es criterio de este centro directivo, manifestado entre otras, en las consulta vinculantes, V0547-10 y V0792-11, de 22 de marzo de 2010 y 21 de marzo de 2011 respectivamente, que la exención establecida en el artículo 20.uno.23º, en los supuestos del arrendamiento de una finca rústica, solamente opera respecto del terreno y las construcciones.

De esta forma, según el señalado criterio, cualquier arrendamiento de una finca rústica en el que conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario necesarias para la explotación de la finca, se arriendan otros elementos necesarios para el desarrollo de la explotación como, por ejemplo, los elementos de riego, la maquinaria agrícola o los aperos, ya no será aplicable la exención porque lo que subyace es el arrendamiento de un negocio, constituyendo una operación sujeta y no exenta del Impuesto.

Parece evidente que cuando se arrienda una finca rústica en la que se viene desarrollando una actividad agraria, ganadera o forestal conjuntamente con las construcciones inmobiliarias afectas a la misma, la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.uno.23º no puede determinarse únicamente en función de que conjuntamente con estos elementos sean o no objeto de cesión en el mismo contrato de arrendamiento otros elementos necesarios para la actividad, por que desde esta perspectiva, la práctica totalidad de las operaciones de arrendamiento de fincas rústicas susceptibles de explotación agropecuaria quedarían excluidas de la referida exención. Por otra parte, tampoco parecería conforme con la Ley, aplicar la exención contenida en el artículo 20.uno.23º a situaciones que supongan efectivamente la cesión o el arrendamiento de un negocio, entendido este como una empresa en funcionamiento, unidad económica que excede de los propios terrenos y las construcciones necesarias para la actividad.

En consecuencia, será necesario determinar en cada caso, si la operación se refiere al arrendamiento de un bien, o un conjunto de bienes, o al arrendamiento de un negocio, sin que el hecho de que, conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de la finca rústica se transmita algún otro elemento, sea determinante para la no aplicación de la exención.”.

Este Centro Directivo siguiendo la jurisprudencia comunitaria, ha establecido en numerosas consultas, por todas, la consulta vinculante de 19 de diciembre de 2012, número V2486-12, que:

“(…) cuando por un precio único se presten servicios que tributan a distintos tipos impositivos, o cuando sólo a alguno le fuera aplicable una exención al Impuesto, como es el supuesto objeto de consulta, la base imponible correspondiente a cada prestación de servicios se determinará repartiendo el precio único cobrado, entre los distintos servicios, en proporción al valor de mercado de cada uno de ellos.”.

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta relativa a si pueden considerarse accesorios unos de otros los referidos servicios que pueda realizar la consultante, a efectos de la aplicación del mismo régimen de tributación, debe tenerse en cuenta, nuevamente, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96 en la que el dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.”

Por tanto, en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.

A este respecto, hay que tener en cuenta, tal y como se ha mencionado con anterioridad, que los derechos de ayuda no garantizan automáticamente un derecho a recibir dinero, puesto que para activarlos se requiere que su titular (agricultor) tenga un número de hectáreas de tierra admisibles. La mera posesión de derechos de ayuda no habilita para la recepción de pagos. El titular está obligado a hacer las labores oportunas para mantener las tierras sobre las que se solicita la ayuda en buenas condiciones agrarias y medioambientales y, asimismo, la legislación prevé que la no utilización del derecho durante tres años seguidos (en la actualidad) sea causa de su pérdida y traslado a la reserva nacional.

En estas circunstancias y, con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal, puede concluirse que, la operación consistente en la cesión de derechos de ayuda, cuando va acompañada de la cesión de un número equivalente de hectáreas admisibles, ya sea con carácter temporal (arrendamiento) o definitivo (venta), no constituye un fin en sí mismo, por lo que seguirá el mismo régimen que la operación principal de cesión del terreno, con la aplicación, cuando proceda, de los supuestos de exención contemplados, respectivamente, en el apartado 23º y 20º del citado artículo 20.Uno de la Ley 37/1992.

Por lo que respecta a la venta o cesión de los derechos de ayuda sin tierra y, según lo ya expuesto, se trata de prestaciones de servicios sujetas al Impuesto y no exentas del mismo, al no resultar aplicable ninguna de las exenciones previstas en los Art. 20-67 ,LIVA

La DGT concluye en esta resolución expresando que:

“La transmisión de derechos de ayuda de la Política Agrícola Común cuando va acompañada de la cesión de un número equivalente de hectáreas admisibles, ya sea con carácter temporal (arrendamiento) o definitivo (venta), no constituye un fin en sí mismo, por lo que seguirá el mismo régimen que la operación principal de cesión del terreno, con la aplicación, cuando proceda, de los supuestos de exención contemplados, respectivamente, en el apartado 23º y 20º del citado artículo 20.Uno de la Ley 37/1992.

No parece que esta conclusión se vea afectada por el hecho de que el cedente o el cesionario de los derechos ostente otras tierras sobre las que también podría solicitar las ayudas, si bien de la escasa información aportada al respecto no cabe precisar más este punto”.

BASE JURÍDICA

DGT V3724-16, de 05/09/2016