Caso práctico: tributación de la transmisión de un estanco

PLANTEAMIENTO

Una persona vende un estanco que incluye, básicamente, existencias y clientela, ya que no existe transmisión del local en el que se ejerce la actividad. El coste de adquisición del estanco es cero.

Se pregunta acerca de la tributación de las diferentes rentas obtenidas.

RESPUESTA

Las existencias se valorarán por el importe de su venta y formarán parte del rendimiento de la actividad económica.

El pago que se realice en concepto de "traspaso de la clientela", como inmovilizado inmaterial, tendrá la consideración de ganancia patrimonial y se valorará por la diferencia entre su valor de adquisición, que en este caso es cero por tratarse de un inmovilizado inmaterial que no puede evaluarse hasta que se lleva a cabo su venta, y su valor de transmisión, que será la contraprestación efectivamente pagada.

El análisis de la tributación de la transmisión de un estanco requiere distinguir entre existencias y elementos de inmovilizado.

Por lo que respecta a las existencias, el importe obtenido por su venta constituye un rendimiento de la actividad económica. El artículo 28.1 de la LIRPF determina que el cálculo del rendimiento neto para las actividades económicas se hará conforme a las normas aplicables al Impuesto de Sociedades, en este sentido, al cierre de un negocio, la venta de las existencias se considerará como ingreso de la actividad como si de cualquier otra venta se tratase.

Respecto del inmovilizado establece de manera explícita el artículo 28.2 de la LIRPF que:

"2. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo."

Por su parte, establece el artículo 33 de la LIRPF, contenido en la sección 4ª del capítulo II de la LIRPF, lo siguiente respecto de las ganancias patrimoniales:

"1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos."

La posibilidad de la calificación de una ganancia patrimonial como rendimiento se establece en el artículo 21 de la LIRPF que establece lo siguiente:

"1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste.

No obstante, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales, aun cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos del capital."

En el caso planteado, la venta de un inmovilizado inmaterial, como sería la clientela, tendrá la consideración de ganancia patrimonial tal y como se desprende de los artículos ahora citados.

En particular, se considerarán rentas del ahorro conforme a lo establecido en el artículo 46 de la LIRPF:

"Constituyen la renta del ahorro:

(...)

b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales."

La valoración de esta ganancia patrimonial se realizará conforme a lo establecido en el artículo 34 de la LIRPF:

"1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo."

Así, para las transmisiones realizadas a título oneroso se valorarán con las normas particulares recogidas en el artículo 35 de la LIRPF:

"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste."

En este sentido, establece el artículo 40.2 del RIRPF que:

"2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación."

Esto último, no será de aplicación a los elementos del inmovilizado inmaterial que generó su valor a lo largo de la vida de la actividad, ya que carece de valor contable el disponer de "clientela". Sin embargo, sí podrá ser objeto de amortización, en concepto de fondo de comercio, para el adquiriente.