Consulta Vinculante de la Agencia Tributaria de Canarias núm. 2092 relativo a IGIC de 14 de diciembre de 2021

Cuestión

Consultas de Tributos REF y propios

Normativa

Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (LEY IGIC-AIEM)

- Art. 17.Dos

Resumen

Consulta VINCULANTE

Impuesto: IGIC

Consulta:  Una persona física con residencia habitual en un país tercero arrienda un inmueble situado en Canarias a un empresario o profesional, sin que haya encargado la gestión del arrendamiento a ninguna entidad establecida.Entiende la persona física consultante que en el supuesto planteado no cabe considerar que dispone de establecimiento permanente, con base en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre los requisitos que debe cumplir un inmueble para ser considerado establecimiento permanente, su transposición a la normativa comunitaria de dicha jurisprudencia a través del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, los principios de primacía y efecto directo del derecho comunitario sobre el derecho nacional y su manifestación en diversas resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central y consultas de la Dirección General de Tributos.Solicita que se proceda a dar respuesta sobre la consulta planteada sobre la calificación de establecimiento permanente de un inmueble alquilado en territorio de aplicación del IGIC por un no residente que gestiona directamente el arrendamiento.

Respuesta: El inmueble ubicado en Canarias que es objeto de arrendamiento con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, por parte de una persona física no residente en Canarias, constituye un establecimiento permanente, con independencia de que la gestión del arrendamiento lo lleve directamente o lo encargue a otro empresario o profesional. La disposición de establecimiento permanente implica estar establecido en Canarias, por lo que en ningún caso, se invierte la condición de sujeto pasivo.

Contestacion

CONSULTA TRIBUTOS REF

CONSULTA Nº 2092 (14/12/21)

PERSONA O ENTIDAD CONSULTANTE DOMICILIO

CONCEPTO IMPOSITIVO

Impuesto General Indirecto Canario

NORMATIVA APLICABLE

Art. 17.Dos Ley 20/1991

CUESTIÓN PLANTEADA

Una persona física con residencia habitual en un país tercero arrienda un inmueble

situado en Canarias a un empresario o profesional, sin que haya encargado la gestión del

arrendamiento a ninguna entidad establecida.

Entiende la persona física consultante que en el supuesto planteado no cabe considerar

que dispone de establecimiento permanente, con base en la jurisprudencia del Tribunal de

Justicia de la Unión Europea sobre los requisitos que debe cumplir un inmueble para ser

considerado establecimiento permanente, su transposición a la normativa comunitaria de

dicha jurisprudencia a través del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, los principios de

primacía y efecto directo del derecho comunitario sobre el derecho nacional y su

manifestación en diversas resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central y

consultas de la Dirección General de Tributos.

Solicita que se proceda a dar respuesta sobre la consulta planteada sobre la calificación de

establecimiento permanente de un inmueble alquilado en territorio de aplicación del IGIC

por un no residente que gestiona directamente el arrendamiento.

CONTESTACIÓN VINCULANTE

El inmueble ubicado en Canarias que es objeto de arrendamiento con el fin de obtener

ingresos continuados en el tiempo, por parte de una persona física no residente en Canarias,

constituye un establecimiento permanente, con independencia de que la gestión del

arrendamiento lo lleve directamente o lo encargue a otro empresario o profesional. La

disposición de establecimiento permanente implica estar establecido en Canarias, por lo que

en ningún caso, se invierte la condición de sujeto pasivo.

1

Servicio de Políti ca TributariaAvda. José Manuel Guimerá, nº 10 - Edf. Servicios Múlti ples II Planta 5ª | CP 38003 Santa Cruz de Tenerife | Tfno: 922 475 100

Visto el escrito presentado por , en el que formula consulta relativa al Impuesto

General Indirecto Canario (en adelante, IGIC), este centro directivo en uso de la atribución

conferida en la Disposición Adicional Décima.Tres de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de

modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (en lo

sucesivo, Ley 20/1991), en relación con el artículo 21.3. C).l) del Reglamento Orgánico de la

Consejería de Hacienda, aprobado por el Decreto 86/2016, de 11 de julio, emite la siguiente

contestación:

PRIMERO.- Una persona física con residencia habitual en un país tercero arrienda un

inmueble situado en Canarias a un empresario o profesional, sin que haya encargado la

gestión del arrendamiento a ninguna entidad establecida.

Entiende la persona física consultante que en el supuesto planteado no cabe considerar que

dispone de establecimiento permanente, con base en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia

de la Unión Europea sobre los requisitos que debe cumplir un inmueble para ser considerado

establecimiento permanente, su transposición a la normativa comunitaria de dicha

jurisprudencia a través del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, los principios de

primacía y efecto directo del derecho comunitario sobre el derecho nacional y su

manifestación en diversas resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central y

consultas de la Dirección General de Tributos.

Solicita que se proceda a dar respuesta sobre la consulta planteada sobre la calificación

de establecimiento permanente de un inmueble alquilado en territorio de aplicación del IGIC

por un no residente que gestiona directamente el arrendamiento.

SEGUNDO.- El artículo 4.1 de la Ley 20/1991, regulador del hecho imponible en las

operaciones interiores, dispone:

?1. Están sujetas al Impuesto por el concepto de entregas de bienes y prestaciones de

servicios las efectuadas por empresarios y profesionales a título oneroso, con

carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o

profesional.?

El artículo 5 de la Ley 20/1991, regulador del concepto de actividades empresariales o

profesionales, dispone en la letra a) de su número 4, lo siguiente:

?4. Se considerarán, en todo caso, empresarios o profesionales a quienes efectúen

las siguientes operaciones:

a) La realización de una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que

supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener

ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes y quienes

constituyan, amplíen o transmitan derechos reales de goce o disfrute sobre bienes

2

inmuebles.?

Por otra parte, el artículo 7 de la Ley 20/1991, regulador del concepto de prestación de

servicios, dispone en los apartados 2º y 3º de su número 2, lo siguiente:

?2. En particular, se consideran prestaciones de servicios:

(...)

2º.- Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos

mercantiles, con o sin opción de compra.

3º.- Las cesiones de uso o disfrute de bienes.?

El artículo 17 de la Ley 20/1991, regulador del lugar de realización de las prestaciones

de servicios, dispone en su número Tres.Uno lo siguiente:

?Tres. Reglas especiales.

Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los

siguientes servicios:

1. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes

servicios:

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas

las viviendas amuebladas.

(?)?

Se desprende de lo expuesto que el arrendador de un bien inmueble situado en

Canarias es un empresario o profesional, a efectos del IGIC, encontrándose, en todo caso, la

prestación de servicios de arrendamiento sujeta al IGIC, con independencia de dónde se

encuentre establecido el arrendador o el arrendatario y de que el arrendador cuente o no con

una organización empresarial.

El artículo 19 de la Ley 20/1991, regulador de los sujetos pasivos en las entregas de

bienes y en las prestaciones de servicios, presenta el siguiente tenor literal en su número 1:

?1. Son sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Con carácter general, las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de

empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios

sujetos al Impuesto.

3

2.º Excepcionalmente, se invierte la condición de sujeto pasivo en los empresarios o

profesionales y, en todo caso, en los entes públicos y personas jurídicas que no actúen

como empresarios o profesionales, para quienes se realicen las operaciones sujetas a

gravamen en los siguientes supuestos:

a) Cuando las citadas operaciones se efectúen por personas o entidades no establecidas

en Canarias, salvo que el destinatario, a su vez, no esté establecido en dicho territorio.

(?)?

Por otra parte, el artículo 19.3 de la Ley 20/1991 regula, con carácter general, cuándo

se considera establecido en Canarias un empresario o profesional:

?3. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el

territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la

sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente

que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios

sujetas al Impuesto.

Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de

entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de

producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una

de ellas.?

Del contenido de este precepto, se desprenden dos principios, a saber:

- Si la sede de la actividad económica (o domicilio fiscal) de un empresario o

profesional se encuentra en Canarias, está establecido en todo caso en el territorio de

aplicación del Impuesto, aunque la sede no intervenga en la operación sujeta al IGIC.

- Si dispone de un establecimiento permanente en Canarias, se encontraría el

empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del IGIC, siempre y cuando

intervenga dicho establecimiento en la realización de la entrega del bien o en la prestación de

servicio sujeta al IGIC. A sensu contrario, si el establecimiento permanente no interviene en

una operación interior, el empresario o profesional que entrega el bien o presta el servicio no

se encontraría, respecto a esta operación, establecido en Canarias, por lo que se invertiría la

condición de sujeto pasivo en el empresario o profesional destinatario de la operación, salvo

que éste tampoco se encontrase establecido en el territorio de aplicación del IGIC.

Obviamente, si el adquirente del bien o servicio es un particular o un empresario o profesional

no actuando como tal, no se produciría la inversión del sujeto pasivo.

En el supuesto objeto de consulta, la persona física arrendadora no tiene domicilio

fiscal en Canarias, por lo que el único supuesto de estar establecido en Canarias es si dispone

de establecimiento permanente en este territorio; en otras palabras si el bien inmueble objeto

de arrendamiento constituye un establecimiento permanente. Caso de respuesta positiva, el

sujeto pasivo será el arrendador; caso de respuesta negativa, se invertiría la condición de

sujeto pasivo en el empresario o profesional arrendatario.

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El artículo 17.Dos de la Ley 20/1991 recoge en su guión segundo el concepto general

de establecimiento:

?Dos. A efectos de esta Ley, se entenderá por:

(?)

? Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los sujetos pasivos

realicen actividades empresariales o profesionales.

Para analizar los requisitos que determinan la existencia de un establecimiento, queremos

recordar que son idénticos a los contenidos en la normativa del Impuesto sobre el Valor

Añadido (en adelante, IVA), y, por esta razón, a pesar de su carácter no vinculante en nuestro

territorio, consideramos oportuno tener en cuenta los criterios dispuestos por la normativa comunitaria

y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y que se resumen

en: presencia física, permanencia, realización efectiva de una actividad económica y, fundamentalmente

, el mantenimiento de un conjunto de medios humanos y técnicos suficientes para

prestar los servicios de forma independiente y estable o con continuidad.

Las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 4 de julio de 1985,

asunto 168/84, Günter Berkholz, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting,

de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-

260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg, señalan,

para que exista establecimiento permanente, que es necesario que el mismo se caracterice por

una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados,

con un grado suficiente de permanencia.

Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº

282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de

aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor

añadido (en adelante, Reglamento de Ejecución), que en su artículo dispone:

?1. A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá

por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede

de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento,

que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada

en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios

que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.

2. A efectos de la aplicación de los artículos indicados a continuación, se entenderá

por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de

la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que

se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en

términos de medios humanos y técnicos que le permitan prestar los servicios que suministre

:

a) el artículo 45 de la Directiva 2006/112/CE;

b) a partir del 1 de enero de 2013, el artículo 56, apartado 2, párrafo segundo, de la

Directiva 2006/112/CE;

5

c) hasta el 31 de diciembre de 2014, el artículo 58 de la Directiva 2006/112/CE;

d) el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE.

3. El hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente

en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento

permanente.?

Interpretando conjuntamente estos criterios, podemos diferenciar tres elementos: el

objetivo, el subjetivo y el funcional:

-El elemento objetivo, está referido a que el lugar o los medios utilizados tengan cierta

vocación de permanencia en el territorio de aplicación del impuesto.

-El elemento subjetivo, se vincula con la existencia de medios humanos y técnicos

para realizar las operaciones, y no uno de ellos solo, que constituyan una estructura adecuada

respecto de los mismos, admitiéndose que los medios sean propios o subcontratados.

-Y el tercer elemento, es el elemento funcional, esto es, que los medios humanos y

materiales han de ser capaces de realizar las operaciones de que se trate, entendiendo el término

capacidad de funcionamiento como sinónimo de autonomía en el funcionamiento; la autonomía

no debe interpretarse en el sentido de tener independencia, sino de tener capacidad

para actuar pero de forma dependiente, bajo la autorización o con las instrucciones del mandante.

Desde la regulación inicial del IVA (Ley 30/1985), como en la actual (Ley 37/1992), y

del IGIC (Ley 20/1991), el legislador nacional, tanto en el IVA como en el IGIC, no se limita

a regular un concepto general de establecimiento permanente, sino que también relaciona supuestos

específicos de establecimientos permanentes. De esta forma, el artículo 17.Dos de la

Ley 20/1991 dispone:

?En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas

y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre

y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción

de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce

meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o

profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título?.

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Ante esta doble definición, general y particular, podemos seguir dos criterios:

Un primer criterio, sería considerar que los requisitos objetivo, subjetivo y funcional

ligados al concepto general de establecimiento permanente, y que hemos expuestos, no deben

trasladarse a los supuestos específicos, salvo casos dudosos.

Y el otro criterio, sería trasladar los requisitos mencionados respecto al concepto general

de establecimiento permanente a los supuestos especiales, de forma que los mismos solo

constituirían establecimientos permanentes cuando concurran los requisitos objetivo, subjetivo

y funcional citados.

Este centro directivo ha mantenido el criterio de que nos encontramos, con carácter

general, ante una relación de supuestos específicos de establecimientos permanentes que el legislador

nacional los considera per se; es decir, el primer criterio. Así, en la reciente consulta

2070 de 21 de junio de 2021 se manifestó lo siguiente:

?Partiendo de que se trata de personas físicas no residentes en Canarias, debemos

determinar si disponen o no de un establecimiento permanente en Canarias; la respuesta

es que por el mero hecho de cesión de uso de un bien inmueble situado en Canarias

ya dispone de establecimiento en Canarias, encontrándose, por mor del reseñado

artículo 19.3 de la Ley 20/1991, establecidas en Canarias. En efecto, el artículo

17.Dos.g) de la Ley 20/1991 dispone:

?Dos. A los efectos de esta Ley se entenderá por:

- Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los sujetos pasivosrealicen actividades empresariales o profesionales.

En particular, tendrán esta consideración:

(?)

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título?.

Por lo que, los propietarios que adquieren inmuebles situados en Canarias, que los

ceden en explotación a otra empresa que los destinará a alojamientos turísticos, son

los sujetos pasivos del IGIC por estas cesiones sujetas al mismo como prestaciones de

servicios, con independencia del lugar de su residencia, dentro o fuera de Canarias, y

sin olvidar su posible exención cuando estén acogidos al REPEP.?

Acudiendo al caso objeto de consulta y aplicando este criterio doctrinal, el bien inmueble

arrendado constituiría un establecimiento permanente, el arrendador estaría establecido

en el territorio de aplicación del IGIC, siendo sujeto pasivo en la prestación de servicio y

estando obligado a declarar la cuota devengada (si no resulta aplicable ningún supuesto de

exención).

En el ámbito del IVA y ciñéndonos al supuesto objeto de consulta, la posición inicial

de la doctrina administrativa era la de considerar que el mero arrendamiento de un bien inmueble

, éste se constituía en establecimiento permanente y el arrendador se encontraba establecido

en el territorio de aplicación del IVA.

?Se consideran establecidos en España, a los efectos del Impuesto sobre el Valor

Añadido, los titulares de bienes inmuebles situados en el territorio español que se cedan en

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arrendamiento.? Resolución de la Dirección General de Tributos estatal (DGT) de 13/05/1986

(BOE de 22/05/1986)

?Son sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendadores de bienes

inmuebles situados en territorio español, cualquiera que se la nacionalidad del arrendador y

su lugar de residencia.? Resolución de la DGT de 15/09/1986 (BOE de 06/10/1986)

Igual criterio en las contestaciones de 23-05-2002, nº 0783-02, 09-10-2003, nº 1576-

03, o 22-02-2011, nº V0411-11 (es significativo que esta última consulta sea de fecha 22 de

febrero de 2011 y el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 se aprobó días después, el

15 de marzo). En esta última consulta V0411-11 el planteamiento era el de una persona física

residente en Francia y propietaria de un local en La Rioja que arrienda a una mercantil española

y se consultaba, entre otras cosas, si se considera que el mero arrendamiento del inmueble

supone que se está operando mediante establecimiento permanente. La DGT sentó el siguiente

criterio:

?Un empresario o profesional dispondrá de un establecimiento permanente en el sentido

descrito en el caso de que disponga de las instalaciones (locales) en calidad de propietario

, titular de un derecho real de uso o arrendatario de la totalidad o de una parte fija y determinada

del mismo en circunstancias similares a las descritas en el escrito presentado (en

particular, contestación nº V1485-09 de 19/06/09). Por lo tanto, el consultante se considera

establecido en el territorio de aplicación del Impuesto y será sujeto pasivo del Impuesto sobre

el Valor Añadido por el arrendamiento del local de su propiedad.?

Si acudimos a la doctrina emanada del Tribunal Económico Administrativo Central

(TEAC), en resolución de 09-07-1997 se señala:

?A efectos del IVA, el establecimiento permanente es un lugar fijo de negocio y, por

tanto, el ejercicio de la actividad de arrendamiento de inmuebles requiere que exista un alquiler

efectivo y no solo que se proyecte o anuncie el alquiler, de forma que no habrá establecimiento

permanente si no se efectúa dicha actividad?,

y en resolución de 09-06-1999:

?La ubicación de un inmueble en el territorio de aplicación del IVA español, propiedad

de una entidad no establecida en dicho territorio, determina la existencia de un establecimiento

permanente y, por tanto, se aplicó indebidamente la regla de la inversión del sujeto

pasivo.?.

La especialidad en cuanto al tratamiento de las operaciones inmobiliarias es lo que ha

determinado que el legislador interno considere establecidos a quienes explotan un inmueble

radicado en el territorio de aplicación del IVA o del IGIC, lo cual, junto con la regla de localización

que se contiene en el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992 y en el artículo

17.Tres.Uno.1 de la Ley 20/1991, conforme a los cuales se consideran prestados en dichos territorios

todos los servicios directamente relacionados con dichos inmuebles, aseguran que el

producto de dichas operaciones se ingrese o en la hacienda estatal o en la hacienda canaria.

Tratándose de servicios de arrendamiento de un bien inmueble, para cuya provisión

basta la propiedad del bien o ser titular de un derecho real de uso, debe concluirse que, dado

que dicho bien constituye una estructura productiva adecuada para la prestación del servicio

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de arrendamiento y que, obviamente, tiene un grado suficiente de permanencia en el territorio

de aplicación del impuesto, puede concluirse que el propio bien inmueble constituye un establecimiento

permanente.

A lo manifestado hay que añadir que, a distinción de la imposición directa, en la imposición

indirecta a los arrendadores de bienes se les considera empresario o profesional por

la mera explotación de un bien corporal con la intención de obtener ingresos continuados en el

tiempo, sin necesidad, por tanto, de disponer de un conjunto de medios materiales y humanos

necesarios para prestar los servicios de arrendamiento de forma independiente, sean estos medios

propios o subcontratados; dicho de otra manera tendrá la condición de empresario o profesional

aunque no cuente con una organización empresarial. Por las mismas razones de neutralidad

y generalidad que hacen posible que el legislador considere que el hecho, incluso ocasional

, de arrendamiento de un bien inmueble implique disponer el arrendador persona física

de la condición de empresario o profesional, tenga o no su residencia habitual en el territorio

de aplicación del impuesto, flexibiliza la condición de estar establecido en dicho territorio por

entender que dicho bien inmueble arrendado constituye un establecimiento permanente.

La Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema

común del impuesto sobre el valor añadido, alude a ?establecimiento permanente? sin delimitar

su concepto; es el artículo 11 del Reglamento de Ejecución, anteriormente reproducido

, quien lo delimita refrendando la jurisprudencia emanada del TJUE.

En el Considerando (14) del Reglamento de Ejecución se señala:

?A fin de garantizar una aplicación uniforme de las normas de localización del hecho

imponible, es preciso aclarar conceptos tales como: la sede de la actividad económica

del sujeto pasivo, establecimiento permanente, domicilio y residencia habitual.

Aun teniendo en cuenta la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el recurso a

criterios tan claros y objetivos como sea posible debe facilitar la aplicación práctica

de estos conceptos.?

La promulgación del Reglamento de Ejecución implica un cambio vital en el IVA,

ante el dilema de compatibilidad entre algunos de los supuestos especiales de establecimientos

permanentes recogidos en la regulación interna y el concepto general contenido en el artículo

11 del Reglamento de Ejecución, la primacía de la regulación comunitaria sobre al interna

debe conducir a la inaplicación de ésta.

Sin embargo, esta primacía y aplicación directa no se da en el IGIC, y no habiéndose

modificado la regulación en este tributo, no cabe por mor de una modificación normativa comunitaria

de inaplicación directa al IGIC, variar los criterios administrativos que venían aplicándose

con anterioridad a la promulgación del Reglamento de Ejecución y que deben seguir

aplicándose con posterioridad a dicha promulgación.

Parece evidente que con posterioridad a la entrada en vigor del Reglamento de Ejecución

, la doctrina administrativa del IVA pasó de considerar que los criterios establecidos por

el TJUE para concretar el concepto ?general? de establecimiento permanente no eran trasladables

al análisis de los supuestos ?especiales? de establecimiento permanente (significativo es

el contenido de la consulta V0411-11 antes referida, que, se insiste, fue suscrita en fecha muy

cercana a la entrada en vigor del Reglamento de Ejecución), salvo, supuestos dudosos; a con-

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siderar que deben trasladarse los criterios jurisprudenciales del TJUE, plasmados en el artículo

11 del Reglamento de Ejecución, a los supuestos ?especiales? de establecimiento permanente.

Puesto que el Reglamento de Ejecución no es aplicable al IGIC, y dado que no se ha

modificado la normativa del IGIC, debemos mantener el criterio administrativo.

En este punto resulta muy relevante traer a colación la doctrina administrativa contenida

en la consulta 2045 de 11 de enero de 2021, aplicable mutatis mutandis al supuesto objeto

de la presente consulta:

?La regulación, estatal o autonómica, sobre el IGIC prevalece sobre la normativa comunitaria

de armonización del IVA; no obstante, la jurisprudencia comunitaria puede

utilizarse como criterio interpretativo de la regulación del IGIC en materias donde

resulte equivalente con la normativa del IVA, siempre y cuando no sea contraria a la

normativa del IGIC. Por ello, la jurisprudencia derivada del Auto del TJUE de 29 de

abril de 2020 (Asunto C-756/19) no resulta aplicable al IGIC porque es contraria a

lo recogido en el artículo 22.8.2º de la Ley 20/1991, que dispone expresamente que

no resultan aplicables los supuestos de modificación de la base imponible previstos

en los números 6 y 7 del artículo 22 de la Ley 20/1991 cuando los destinatarios de las

operaciones no se encuentren establecidos en Canarias.?

Sería ocioso repetir la redacción de la exhaustiva argumentación utilizada para llegar a

la conclusión que textualmente figura en el párrafo anterior, que en cualquier caso se puede

acceder al contenido íntegro de la consulta 2045 de 11 de enero de 2021 en el portal de la

Agencia Tributaria Canaria; no obstante, reproducimos parte del mismo (la negrita es nuestra

):

?El artículo 80.Cinco.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el

Valor Añadido, dispone:

?Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible

comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes

reglas:

1.ª No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:

(?)

2.ª Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario

de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni

en Canarias, Ceuta o Melilla.?

Por otra parte, el artículo 22.8.2º de la Ley 20/1991 dispone:

?8. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos

en los números 6 y 7 anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:

1.ª No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:

1

0

(...)

2.ª Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario

de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto.?

Se constata la existencia de una sustancial identidad en ambos preceptos.

El fallo del Auto del TJUE (Sala Séptima) de 29 de abril de 2020 [petición de decisión

prejudicial planteada por el Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem

Administrativa ? CAAD) ? Portugal] ? Ramada Storax, S. A. / Autoridade

Tributária e Aduaneira (Asunto C-756/19), presenta el siguiente contenido:

?Los artículos 90 y 273 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de

noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido,

deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado

miembro en virtud de la cual no se reconoce al sujeto pasivo el derecho a reducción

del impuesto sobre el valor añadido pagado y correspondiente a créditos

considerados irrecuperables al término de un procedimiento de quiebra cuando el

carácter irrecuperable de los créditos en cuestión haya sido declarado por un órgano

jurisdiccional de otro Estado miembro basándose en el Derecho en vigor en este

último Estado miembro.?

Este fallo implica, respecto a la normativa interna española, que el contenido del

artículo 80.Cinco.2º de la Ley 37/1992 es contrario al Derecho de la Unión, por lo

que sería posible la recuperación de las cuotas de dicho tributo, cuando el deudor

concursado se encuentre establecido en otro Estado de la Unión Europea; de hecho,

la Dirección General de Tributos estatal en la consulta V3346-20 de 12 de noviembre

de 2020, señala, con base en el fallo citado, que cabe la modificación de la base

imponible tratándose de créditos impagados en procedimientos concursales que se

desarrollen por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro de la Unión

Europea. Concretamente la doctrina es la siguiente:

?Aunque la regla 2ª del artículo 80.Cinco, transcrita anteriormente, dispone que no

resultarán de aplicación los supuestos de modificación de la base imponible del

Impuesto previstos en los artículos 80.Tres y 80.Cuatro cuando el destinatario de las

operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en

Canarias, Ceuta o Melilla, de conformidad con el auto del Tribunal en los supuestos

de modificación de la base imponible del Impuesto en los términos previstos en el

artículo 80.Tres de la Ley 37/1992 para los supuestos de créditos considerados

incobrables como consecuencia de un proceso de insolvencia declarado por un

órgano jurisdiccional de otro Estado miembro, en las condiciones señaladas, este

requisito se entenderá cumplido cuando el destinatario se encuentre establecido en

otro Estado miembro.?

Como es bien sabido, Canarias queda fuera del ámbito de aplicación de las

disposiciones comunitarias relativas a la armonización del IVA, conforme al

artículo 4 del Reglamento (CEE) 1911/91 del Consejo, de 26 de junio de 1991,

relativo a la aplicación de las disposiciones del Derecho comunitario de las Islas

Canarias, y el artículo 6.1.b) de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo de 28 de

noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido;

1

1

ello supondría que la regulación del IGIC no está obligada a acomodarse a los

principios rectores de los impuesto sobre el volumen de ventas contenidos en la

normativa comunitaria, ni las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión

Europea son directamente invocables, como ya ha tenido oportunidad de expresar el

TJUE en Auto de 16 de abril de 2008 recaído en el Asunto C-186/07.

Ahora bien, siendo cierto que la Directiva de armonización del IVA no es de

aplicación en lo que al IGIC se refiere, no es menos cierto que, resultando

equivalentes en muchas ocasiones las regulaciones del IVA y del IGIC en algunos de

sus ámbitos, no parece coherente que los criterios que se adopten para la

interpretación del primero no se extiendan al segundo, y así ha sido reconocido por el

Tribunal Supremo, el TEAC y la propia doctrina administrativa del IGIC emitida por

este entro directivo.

(?)

No obstante todo lo expuesto, a juicio de este centro directivo, la jurisprudencia

contenida en el fallo del Auto de 29 de abril de 2020 del TJUE, asunto Ramada

Storax C-756/19, ya lo adelantamos, no resulta trasladable al IGIC.

Efectivamente, el artículo 80.Cinco.2º de la Ley 37/1992 aunque disponga

textualmente que no procede la modificación de la base imponible cuando el

destinatario radique fuera del territorio nacional, en virtud de los principios de

primacía y de aplicación directa del derecho de la Unión y, conforme a la

jurisprudencia que nos ocupa, la base imponible puede modificarse cuando el

destinatario de la operación se encuentra establecido fuera de España pero dentro de

la Unión Europea; sin embargo, dicha jurisprudencia no cabe trasladarla

directamente al ámbito del IGIC, porque expresamente el artículo 22.8.2º de la Ley

20/1991 dispone la no modificación de la base imponible cuando el destinatario de la

operación no se encuentra establecido en Canarias; ello supone que en tanto no se

modifique la redacción del precepto, debe aplicarse directamente el artículo 22.8.2º

de la Ley 20/1991 en los estrictos términos en él contenidos; por todo ello, con la

redacción vigente no cabe la modificación de la base imponible prevista en los

números 6 y 7 cuando el destinatario de la operación no se encuentra establecido en

el territorio de aplicación del IGIC.

Para entender lo manifestado en el párrafo anterior, resulta interesante traer a

colación la problemática que en su día se planteó respecto al supuesto de exención

previsto en el derogado artículo 10.1.13º de la Ley 20/1991 por su identidad con el

artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992. Este último precepto, hasta el día 31 de

diciembre de 1998, presentaba la siguiente dicción:

?13.º Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la

educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la

prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas

prácticas y sean realizados por las siguientes personas o entidades:

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2

a) Entidades de derecho público.

b) Federaciones deportivas.

c) Comité Olímpico Español.

d) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social cuyas cuotas

no superen las cantidades que se indican a continuación:

Cuotas de entrada o admisión: 300.000 pesetas.

Cuotas periódicas: 5.000 pesetas mensuales.

La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.?

La redacción de igual supuesto de exención en el IGIC estaba contemplada en el

actualmente derogado artículo 10.1.13º de la Ley 20/1991 en los siguientes términos:

?13º Los servicios prestados por entidades de derecho público, federaciones deportivas

o entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social, a quienes

practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a

cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados

con dichas prácticas y las cuotas de los mismos no superen las cantidades

que a continuación se indican:

Cuotas de entrada o admisión: 240.000 pesetas.

Cuotas periódicas: 3.600 pesetas mensuales.

Estas cuantías podrán modificarse en la Ley de Presupuestos Generales del Estado

de cada año.?

El TJUE mediante sentencia de 7 de mayo de 1998, Asunto C-124/96 decide lo siguiente

:

?Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben

con arreglo a lo dispuesto en la letra m) del apartado 1 de la Parte A del artículo 13

de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en

materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los

impuestos sobre el volumen de negocios ? Sistema común del Impuesto sobre el Valor

Añadido: base imponible uniforme, al disponer que la exención del IVA de que

disfrutan las prestaciones directamente relacionadas con la práctica del deporte o de

la educación física sólo se aplicará a las entidades privadas cuyas cuotas de entrada

o periódicas no sobrepasen una determinada cuantía.?

Dada la similitud de la redacción en el IVA y en el IGIC, un club deportivo sin ánimo

de lucro solicitó la devolución de las cuotas del IGIC declaradas respecto a aquellos

servicios relacionados con la práctica del deporte y cuyos destinatarios habían estado

obligados a abonar una cuota de entrada o admisión superior a los importes expresados

en el artículo 10.1.13º de la Ley 20/1991, que suponía la inaplicación de la

exención.

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior

de Justicia de Canarias, con sede en Las Palmas, en sentencia de 25/11/2004,

1

3

declaró el derecho del club deportivo a la devolución de ingresos indebidos razonando

que la sentencia del TJUE de 7 de mayo de 1998 había condenado a España por

incumplimiento de la Sexta Directiva sobre armonización fiscal debido a que la exención

establecida en el IVA para las cuotas satisfechas por servicios de práctica del

deporte prestado por entidades deportivas de carácter social se condicionaba en la

legislación española a que no superasen determinadas cuantías (distinguiéndose entre

cuotas de entrada o admisión y cuotas periódicas), siendo tal limitación contraria

a la indicada Directiva, y que, pese a tratarse de cuotas del IGIC, la semejanza de

este tributo con el IVA, y la identidad entre el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992,

del IVA, y el art. 10.1.13º de la Ley 20/1991, impiden establecer distingos interpretativos.

Recurrida en amparo, el Tribunal Constitucional (TC) en los fundamentos jurídicos 4

y 5 de su sentencia 194/2006, de 19 de junio, expresa lo siguiente (el subrayado es

nuestro):

?4. Para efectuar el enjuiciamiento de la cuestión central planteada por el recurso de

amparo del Gobierno de Canarias hemos de partir de que tanto la resolución judicial

como la totalidad de las partes de este proceso constitucional admiten que la Sentencia

del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 7 de mayo de 1998 declaró

contrario al Derecho comunitario un precepto de la Ley reguladora del IVA literalmente

idéntico al contenido en la Ley reguladora del impuesto general indirecto

canario que fue dejado de aplicar por el órgano judicial, pero que la declaración

efectuada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas no afectó a dicho

último precepto. En consecuencia éste (el art. 10.1.13 de la Ley 20/1991) era una disposición

legal vigente y no afectada por la declaración del Tribunal de Justicia de las

Comunidades Europeas, de modo que el órgano judicial no podía dejar de aplicarla

sin plantear, o bien cuestión de inconstitucionalidad, si entendía contraria al principio

de igualdad la diferencia de trato que respecto de la aplicación del impuesto general

indirecto canario y el IVA había ocasionado la anulación de los límites a la

exención en el ámbito del último de los indicados tributos, o bien cuestión prejudicial,

si estimaba que la regulación establecida en el impuesto general indirecto canario

sobre el extremo que a los efectos del caso interesan era contraria al Derecho comunitario

, pues, conforme al art. 234 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea

, ?cuando se plantee una cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano

jurisdiccional nacional, cuyas decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso

judicial de Derecho interno, dicho órgano estará obligado a someter la cuestión al

Tribunal de Justicia.

(?)

5. La necesidad del planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad resulta

incondicionada en relación con las normas legales posteriores a la Constitución si no

parece posible mantener una interpretación de ellas que acomode su sentido y

aplicación a la Norma Suprema. No resulta pertinente extenderse más en ello, por

cuanto el órgano judicial no ha fundado la parcial inaplicación del precepto legal (en

cuanto que condiciona el disfrute de la exención a la cuantía de las cuotas de entrada

o admisión y de las periódicas) en la vulneración del principio de igualdad, sino que,

dado el paralelismo existente entre el art. 20.1.13 de la Ley 37/1992, del IVA, y el art.

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4

10.1.13 de la Ley 20/1991, reguladora del impuesto general indirecto canario,

extendió a éste último precepto la declaración efectuada por la Sentencia del Tribunal

de Justicia de las Comunidades Europeas respecto del primero.

Por otra parte (siempre que concurran los presupuestos fijados al efecto por el propio

Derecho comunitario, cuya concurrencia corresponde apreciar a los Jueces y Tribunales

de la jurisdicción ordinaria), el planteamiento de la cuestión prejudicial para

dejar de aplicar una norma legal vigente por su contradicción con el Derecho comunitario

resulta imprescindible para el respeto al sistema de fuentes establecido como

garantía inherente al principio de legalidad, al que están sometidas las actuaciones

de la Administración (art. 103 CE) y de los Tribunales (art. 117.1 CE). Es más, en la

medida en que la actuación de los Tribunales de Justicia no encuentra otro límite

normativo que el constituido por las normas de rango legal, la sujeción y el respeto a

este límite configuran la frontera de la competencia judicial en la cual el Juez encuentra

su legitimidad democrática.

La cuestión de si, al dejar de aplicar el art. 10.1.13 de la Ley 20/1991, reguladora del

impuesto general indirecto canario, en cuanto condicionaba la aplicación de la exención

a la cuantía de las cuotas de entrada o periódicas satisfechas a las entidades de

constante referencia, se vulneró o no el sistema de fuentes relativo al control de normas

ha de recibir en el caso sometido a nuestro enjuiciamiento una respuesta afirmativa.

En efecto, resulta patente que una Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades

Europeas que declara la incompatibilidad entre la normativa nacional y

una Directiva comunitaria no puede justificar la inaplicación de una Ley en un territorio

en el cual la Directiva no despliega sus efectos [la inaplicabilidad en el territorio

ultraperiférico de Canarias de la Sexta Directiva sobre armonización fiscal se encuentra

recogida en el art. 4 .1 del Reglamento (CEE) núm. 1911/1991, del Consejo,

de 26 de junio de 1991, relativo a la aplicación de las disposiciones del Derecho comunitario

en las Islas Canarias; tal exclusión se contiene también en el art. 3 de la

Directiva, conforme al cual ?no tendrán la consideración de ?interior del país?, los

territorios nacionales siguientes: ... Islas Canarias?]. Es más, esta afirmación, que

sin duda puede realizarse incluso tratándose de la aplicación de la misma Ley en un

territorio al que no alcanza la eficacia jurídica de la Directiva, resulta si cabe aún

más incontrovertible cuando estamos en presencia de una Ley distinta a la declarada

contraria al Derecho comunitario. Que su contenido material sea idéntico no supone

sino el ejercicio de la libertad de configuración del legislador que, incluso cuando

opera con un margen de actuación distinto, puede optar por introducir allí donde tiene

tal margen (Canarias) la misma regulación que donde no lo tiene (territorio peninsular

). Es cierto que, como consecuencia de la Sentencia del Tribunal de Justicia de

las Comunidades Europeas de 7 de mayo de 1998, el legislador, mediante la Ley

50/1998, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social,

acomodó la regulación del IVA al Derecho comunitario, suprimiendo todo límite para

el disfrute de la exención que procediese de la cuantía de las cuotas de entrada o periódicas

(art. 7 de la citada Ley 50/1998), y que además optó por modificar en idéntico

sentido la regulación de la misma exención en el impuesto general indirecto canario

, manteniendo así la homogeneidad normativa existente hasta la declaración de

disconformidad con el Derecho comunitario que la citada Sentencia del Tribunal de

1

5

Justicia de las Comunidades Europeas incorpora. Ahora bien, la constatación de que

el legislador ha establecido una regulación homogénea de la misma exención en ambos

tributos (IVA e impuesto general indirecto canario) no autoriza al órgano judicial

para dejar de aplicar un precepto legal vigente sin acudir a los instrumentos que el

Ordenamiento jurídico arbitra para el control de su acomodación a la Constitución o

al Derecho comunitario.?

Con base en todo lo expuesto, el TC falla otorgando el amparo, anulando la sentencia

y ordenando retrotraer las actuaciones, dado que el artículo 10.1.13º de la Ley

20/1991 era una disposición legal vigente en el momento del pronunciamiento judicial

y no afectada por la sentencia del tribunal comunitario, y el Tribunal Superior de

Justicia de Canarias no podía dejar de aplicar dicho precepto sin plantear, o bien

cuestión de inconstitucionalidad ante el TC, si entendía contraria al principio de

igualdad la diferencia de trato que respecto de la aplicación del IGIC y el IVA había

ocasionado la anulación de los límites a la exención en el ámbito del IVA, o bien

planteando cuestión prejudicial ante el TJUE, si entendía que la redacción del artículo

10.1.13º de la Ley 20/1991 no se adecuaba a la normativa comunitaria.

El Tribunal Superior de Justicia de Canarias se decantó por plantear una cuestión

prejudicial al TJUE. Por Auto de 26 de noviembre de 2006 es inadmitida, en cuanto

que la normas armonizadoras de los tributos sobre el volumen de los negocios (Sexta

Directiva en dicha fecha) no puede aplicarse ni directamente al IGIC, dado que Canarias

se encuentra fuera del ámbito de aplicación del sistema común del IVA (artículo4 del Reglamento (CEE) 1911/91 del Consejo, de 26 de junio de 1991), ni tampoco

indirectamente porque la Ley 20/1991 no efectúa remisión alguna a la Sexta Directiva.

(?)?

TERCERO.- Conforme a todo lo expuesto, es criterio de este centro directivo que el

inmueble ubicado en Canarias que es objeto de arrendamiento con el fin de obtener ingresos

continuados en el tiempo, por parte de una persona física no residente en Canarias, constituye

un establecimiento permanente, con independencia de que la gestión del arrendamiento lo

lleve directamente o lo encargue a otro empresario o profesional. La disposición de

establecimiento permanente implica estar establecido en Canarias, por lo que en ningún caso,

se invierte la condición de sujeto pasivo.

La presente consulta se emite conforme a la legislación vigente a la fecha de firma de

la misma y a los efectos que establece la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Santa Cruz de Tenerife, 14 de diciembre de 2021

EL VICECONSEJERO DE HACIENDA,

PLANIFICACIÓN Y ASUNTOS EUROPEOS

Fermín Delgado García

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