Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0354-10 de 24 de Febrero de 2010

Normativa

Ley 37/1992 art. 20-uno-9º y 10º

Cuestión

Exención.

Descripción

La consultante es una persona física que es contratada por un ayuntamiento para dar clases de música. Para llevar a cabo su actividad, y puesto que no puede atender personalmente todas las clases, va a contratar una persona para impartir algunas clases.

Contestación

1.- El informe, de 15 de febrero de 2010, de la Subdirección General de Tributos Locales de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, ha establecido lo siguiente:

"1º) De conformidad con lo dispuesto por el artículo 78, apartado 1, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas se halla constituido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto, cuando tales actividades supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículo 79.1 TRLRHL).
La realización del hecho imponible conlleva la obligación por parte del sujeto pasivo de presentar la declaración de alta en la matrícula del impuesto y de tributar por el mismo, conforme a lo dispuesto por la regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas, aprobadas ambas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.
A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas y conforme a lo dispuesto en la regla 3ª de la Instrucción, se consideran actividades empresariales, las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la sección primera de las Tarifas. Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la sección segunda de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona jurídica o una Entidad de las previstas en el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, ejerza una actividad clasificada en la sección segunda de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la sección primera de aquéllas.
2º) Aunque en algunos supuestos, como por ejemplo, el que es objeto de la presente consulta, no resulta, "a priori", fácil establecer una clara distinción entre actividad profesional y actividad empresarial a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, sí existen, sin embargo, ciertos elementos que permiten, vía interpretativa, llegar a conclusiones suficientemente claras en orden a una correcta aplicación del tributo en cuestión.
Así, en efecto, parece que, desde la óptica del Impuesto sobre Actividades Económicas, es profesional de la enseñanza, cualquiera que sea el objeto de ésta, quien actuando por cuenta propia (artículo 78.1 TRLRHL), desarrolle personalmente la actividad de que se trate. Igualmente, parece claro que se estaría ante un empresario a efectos del impuesto cuando la actividad de enseñanza se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesor o enseñante.
3º) Llevado lo anterior al supuesto planteado en la presente consulta, si, tal y como se desprende de la misma, la consultante se halla contratada para dar clase en distintos Ayuntamientos y ésta, a su vez, contrata a un profesor para que imparta una clase en uno de ellos, en este supuesto el sujeto pasivo está ordenando por su propia cuenta recursos humanos con el fin de intervenir en la prestación de un servicio, cual es el de enseñanza, y por consiguiente ha desaparecido el elemento individual y personal imprescindible en el ejercicio de una actividad profesional, por lo que estaremos ante una actividad de carácter empresarial, clasificándose ésta en el grupo 934 de la sección primera de las Tarifas correspondiente a la "Enseñanza fuera de establecimiento permanente".
El citado grupo dispone de cuota de carácter nacional, mediante el pago de la cual faculta al sujeto pasivo para el ejercicio de dicha actividad en todo el territorio nacional, es decir, sin necesidad de satisfacer cuota mínima municipal o provincial alguna, conforme a lo dispuesto por la regla 12ª de la Instrucción."

2.- El artículo 20, apartado uno, número 10º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone lo siguiente:

"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(?)

10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.

No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas".

La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:

a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.

b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.

La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación.

c) Que en caso de que no resultase de aplicación la exención que establece el artículo 82.1.c) del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tampoco sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar las referidas clases.

En particular, cumplirá este requisito quien, para ejercer dicha actividad, deba matricularse en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.

En consecuencia, puesto que según el informe de la Subdirección General de Tributos Locales de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía, el consultante ejerce una actividad empresarial, al haber desaparecido el elemento individual e imprescindible que caracteriza el ejercicio de una actividad profesional al contratar una persona para prestar servicios de enseñanza, no será de aplicación la exención regulada en el artículo 20, apartado uno, número 10º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- El artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(?)

"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios".

El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31) en la redacción dada por el Real Decreto 296/1998 de 27 de febrero (BOE del 28), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.

En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de esta Dirección General (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:

"Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.

Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.

En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.
En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable".

A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.

4.- El artículo 20, apartado uno, número 9º anteriormente trascrito es transposición al ordenamiento interno de los artículos 131 y 132 de la Directiva 2006-112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), que establece:

Artículo 131:

" Las exenciones previstas en los capítulos 2 a 9 se aplicarán sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias y en las condiciones que establezcan los Estados miembros a fin de garantizar la aplicación correcta y sencilla de dichas exenciones y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso"

Capítulo 2: Exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general.

Artículo 132:

"1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

(?)

i) la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables".

En relación con las condiciones y los límites que los Estados miembros pueden establecer a las exenciones previstas en la citada Directiva, se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados Convenio Colectivo de Empresa de CANARIAS DE LIMPIEZA URBANA, S.A. (RECOGIDA R.S.U. AYUNTAMIENTO DE AGÜIMES)/02 y Convenio Colectivo de Empresa de AYUNTAMIENTO DE LA VILLA DE AGUIMES. PERSONAL LABORAL/02, en el sentido de que actividades comparables, susceptibles de competir entre si, no deben ser tratadas de forma distinta a efectos del IVA, a fin de salvaguardar la neutralidad del Impuesto.

Por tanto, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada, no puede condicionarse la exención de los servicios educativos, prevista en el artículo 132 de la citada Directiva, existiendo identidad en las prestaciones de servicios realizadas, a que el operador que la realiza esté autorizado por el órgano competente, dado que no se respetaría el principio de neutralidad fiscal.

5.- En consecuencia, este Centro Directivo le informa lo siguiente:

a) En el caso de que la enseñanza objeto de consulta se imparta por quien tenga, a tenor de los requisitos anteriormente señalados, la condición de profesional, tendremos que, para que sea aplicable la exención contemplada en el artículo 20.uno.10º, a la actividad consultada, es necesario que se cumplan las siguientes condiciones señaladas en el mismo:

Que las clases sean impartidas por personas físicas.

Que las materias sobre las que versen estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquier nivel y grado del sistema educativo español. La exención no será aplicable, por tanto, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.

La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación.

Que para ejercer dicha actividad, deba matricularse en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas. Concretamente en este caso, en el epígrafe 826 "Personal docente de enseñanzas diversas".

Por tanto, si las materias sobre las que versan los cursos impartidos por personas físicas están incluidas en determinados planes de estudio del sistema educativo español y las personas que las prestan están dadas de alta en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas, los servicios prestados estarán exentos del Impuesto.

En el caso de que el consultante ejerza una actividad de enseñanza que tenga la consideración de empresarial por estar ordenando por su propia cuenta recursos humanos con el fin de intervenir en la prestación de un servicio y, por tanto, deba estar clasificado en el grupo 934 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, no será aplicable la exención regulada en el artículo 20, apartado uno, número 10º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) En el caso de que la enseñanza objeto de consulta se imparta por quien tenga, a tenor de los requisitos anteriormente señalados, la condición de empresario, tendremos que, para que sea aplicable la exención contemplada en el artículo 20.uno.9º, a la actividad consultada, es necesario que se cumplan las siguientes condiciones:

1º. En el supuesto de que el consultante que presta los servicios no fuese titular de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriormente expuestos, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992.

2º. En el supuesto de que el consultante prestase los servicios objeto de consulta a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios estarían exentos del Impuesto cuando las enseñanzas impartidas en el centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español, se trate de enseñanza o de formación y reciclaje profesional, con independencia de que tenga o no reconocida autorización alguna por los órganos competentes de la Comunidad Autónoma donde está establecida.

En efecto, de acuerdo con los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, ha de entenderse que ya no resulta de aplicación el requisito establecido en la Resolución de 4 de marzo de 1993 de esta Dirección General respecto a los centros educativos establecidos en Comunidades Autónomas que exijan autorización para la prestación de servicios educativos. Por tanto, tal como hemos señalado, los citados servicios educativos han de considerarse exentos del Impuesto con independencia de que cuenten con la autorización administrativa para su prestación en el caso de que ésta sea preceptiva.

La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.

Igualmente, la competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación.

Según los antecedentes que obran en esta Subdirección General, la enseñanza de música se encuentra incluida en los planes de estudios citados.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.