Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3136-17 de 04 de Diciembre de 2017
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3136-17 de 04 de Diciembre de 2017

Tiempo de lectura: 9 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 04/12/2017

Num. Resolución: V3136-17

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Normativa

LIRPF, 35/2006, Art. 7.

RIRPF, RD 439/2007, Art. 6.

Cuestión

Si, respecto al salario percibido de la universidad española por los meses que estuvo prestando servicios en la universidad americana, procede la aplicación de la exención establecida en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y forma de cálculo de la renta exenta.

Descripción

La consultante es profesora de una universidad española que tiene suscritos varios convenios de cooperación con una universidad estadounidense con el fin de promover el intercambio de profesores de ambas universidades.

Según manifiesta, en el marco de estos convenios, en 2016, la universidad española encomendó a la consultante el desarrollo de sus labores docentes e investigadoras para la universidad estadounidense, procediendo esta universidad a nombrarla Profesora Visitante. El desarrollo de estas labores precisó que se desplazara varios meses de 2016 a la sede de la universidad americana, donde participó como docente en unos seminarios, además de participar en las actividades investigadoras de esta última, aportando sus conocimientos como experta. La universidad española no asignó a la consultante ninguna retribución específica por el desarrollo de dichas labores, sin perjuicio de que le siguió abonando su salario como profesora durante ese tiempo (julio a diciembre de 2016). La consultante indica que no firmó contrato alguno con la universidad americana ni percibió ninguna cantidad de la misma.

Contestación

La presente contestación se formula partiendo de la premisa de que la consultante, a pesar de su desplazamiento a Estados Unidos, mantuvo su residencia habitual en España de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tuvo la consideración de contribuyente del Impuesto en el período impositivo 2016.

El artículo 7 p) de la LIRPF establece que estarán exentos:

?p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.?.

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:

?1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.?.

Para aplicar la exención, la norma exige, en primer lugar, que se trate de rendimientos derivados de trabajos que se hayan realizado de manera efectiva en el extranjero. Por tanto, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. De esta forma no resultará de aplicación la exención a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste desde España.

De acuerdo con lo manifestado en su escrito, la consultante se desplazó temporalmente a Estados Unidos para impartir docencia y participar en actividades investigadoras en una universidad de dicho país; por lo que cabe entender cumplido este requisito durante los días en que ha estado desplazada efectivamente en Estados Unidos.

Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Aunque, a priori, es difícil señalar unas reglas claras que puedan servir de guía para determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa o entidad no residente, debe partirse de una premisa clara: que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

En el presente caso, la consultante manifiesta que su universidad le encomendó desarrollar sus labores docentes e investigadoras para una universidad estadounidense y que dicha encomienda se materializó en una comisión de servicios, aportando un documento (firmado por el Vicerrector de la universidad española) en el que, únicamente, se certifica que la consultante ?ha sido autorizada para prestar sus servicios docente e investigadores, como profesora de Derecho? de la universidad (la española), desde el 1 de julio de 2016 hasta el 31 de diciembre del mismo año, en la universidad (estadounidense)?.

Si, tal y como manifiesta, la consultante fue enviada por su universidad a la universidad estadounidense para desarrollar, para esta segunda, labores de investigación y docencia, dicho requisito se cumpliría, al tratarse de trabajos realizados efectivamente en el extranjero para una entidad no residente en España.

Por el contrario, debe indicarse que no otorgarán derecho a la exención aquellas funciones o actividades que redunden en beneficio de la propia universidad española, dado que, según la información aportada, en los convenios firmados entre ambas universidades se establecen, entre otras cuestiones, la promoción del intercambio de investigadores, docentes y, también, contemplan la realización de proyectos conjuntos de docencia, investigación, así como cualquier otro programa de interés para ambas instituciones.

Por lo que respecta al requisito relativo a la aplicación de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la norma no exige que los rendimientos correspondientes a los trabajos efectivamente prestados en el extranjero sean gravados en el país o territorio en el que se presten, siendo exigible, únicamente, que en dicho país o territorio se aplique un impuesto de las características señaladas, y que no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal; circunstancia que se cumple en el caso de Estado Unidos.

Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.

De cumplirse los requisitos establecidos, respecto a la cuantía exenta de tributación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7.p) de la LIRPF y en el apartado 2 del artículo 6 del RIRPF, tal y como ha reiterado este Centro Directivo, al margen de las retribuciones específicas, a la hora de cuantificar la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador que gozan de exención, únicamente deberán tomarse en consideración los días que el trabajador efectivamente ha estado desplazado en el extranjero para efectuar la prestación de servicios transnacional, de tal forma que serán los rendimientos devengados durante esos días los que estarán exentos, calculándose con un criterio de reparto proporcional, teniendo en cuenta el número total de días del año (365 días con carácter general o 366 días si el año es bisiesto).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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