Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0855-15 de 18 de Marzo de 2015
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0855-15 de 18 de Marzo de 2015

Tiempo de lectura: 6 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 18/03/2015

Num. Resolución: V0855-15

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Normativa

RITPAJD RD 828/1995 art. 41 y 42

Cuestión

Si cabe entender ex lege que el usufructo continúa íntegro en provecho del cónyuge supérstite, pese a que se liquide el régimen de gananciales, quedando el derecho de usufructo en su totalidad en beneficio del sobreviviente, sin constituir por tanto hecho imponible hasta el fallecimiento de este último

Descripción

El cónyuge de la consultante primera falleció el día 7 de octubre de 2014. Previamente había adquirido por compraventa, junto con su esposa, el usufructo de una vivienda; la nuda propiedad fue adquirida simultáneamente por la consultante segunda, hija del matrimonio, y su esposo. En la escritura pública en que se formalizó la compraventa se desmembró el derecho de propiedad, constituyéndose un usufructo y nuda propiedad, pero sin hacerse ninguna mención en cuanto al modo de adquisición, constitución y extinción de dicho usufructo

Contestación

En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:

El artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995) –RITPAJD– dispone lo siguiente sobre el usufructo:

"Artículo 41. Usufructo, uso y habitación.

1. El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100.

Para el cómputo del valor del usufructo temporal no se tendrán en cuenta las fracciones de tiempo inferiores al año, si bien el usufructo por tiempo inferior a un año se computará en el 2 por 100 del valor de los bienes.

2. En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de 20 años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.

3. Si el usufructo constituido a favor de una persona jurídica se estableciera por plazo superior a 30 años o por tiempo indeterminado, se considerará fiscalmente como transmisión de plena propiedad sujeta a condición resolutoria.

4. El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.

5. En los usufructos sucesivos el valor de la nuda propiedad se calculará teniendo en cuenta el usufructo de mayor porcentaje y a la extinción de este usufructo pagará el nudo propietario por el aumento de valor que la nuda propiedad experimente y así sucesivamente al extinguirse los demás usufructos. La misma norma se aplicará al usufructo constituido en favor de los dos cónyuges simultáneamente, pero sólo se practicará liquidación por consolidación del dominio cuando fallezca el último".

Por su parte, el artículo 42 del RITPAJD determina lo siguiente sobre la consolidación del dominio:

"Artículo 42. Consolidación del dominio.

1. Al consolidarse el dominio, el nudo propietario tributará por este impuesto atendiendo al valor del derecho que ingrese en su patrimonio.

2. En la consolidación del dominio desmembrado por título oneroso, siempre que la consolidación se produjera por cumplimiento del plazo previsto o por muerte del usufructuario, se exigirá al nudo propietario, por los mismos conceptos y título por los que adquirió, en su día, la nuda propiedad, la liquidación correspondiente a la extinción del usufructo sobre el tanto por 100 por el que no se haya liquidado el impuesto al adquirirse la nuda propiedad, cuyo porcentaje se aplicará sobre el valor que tuvieren los bienes en el momento de la consolidación del dominio y por el tipo de gravamen que estuviese vigente en este momento.

[?]".

Conforme a los preceptos transcritos, en primer lugar, cabe indicar que si bien ahora se ha producido el fallecimiento de uno de los cónyuges usufructuarios –lo que ha originado la apertura de su sucesión–, dado que el desmembramiento de la propiedad fue a título oneroso, siempre que la consolidación se produzca por cumplimiento del plazo previsto o por muerte del usufructuario, a los nudos propietarios, se les exigirá en ese momento el impuesto por los mismos conceptos y título por los que adquirió la nuda propiedad, es decir, que al haberla adquirido a título oneroso, y, por tanto, sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, este será el impuesto que habrá de pagar en la consolidación del dominio.

A estos efectos, en cuanto a la tributación del desmembramiento del pleno dominio, con la constitución del usufructo y de la nuda propiedad, tanto en los usufructos sucesivos como en los simultáneos, el valor de la nuda propiedad se calculará teniendo en cuenta el usufructo de mayor porcentaje, es decir, con arreglo a la edad del más joven.

Ahora bien, en la extinción de estos usufructos es distinta la regla según se trate de usufructos sucesivos o simultáneos a favor de cónyuges, pues en el primer caso el nudo propietario pagará por cada aumento de valor que la nuda propiedad experimente por extinguirse algún usufructo, y así sucesivamente al extinguirse los demás usufructos. Sin embargo, en el caso de usufructo constituido en favor de los dos cónyuges simultáneamente, como es el supuesto planteado en la consulta, sólo se practicará liquidación por consolidación del dominio cuando fallezca el último de ellos.

CONCLUSIONES:

Primera: En los casos en que el desmembramiento de la propiedad sea a título oneroso, siempre que la consolidación se produzca por cumplimiento del plazo previsto o por muerte del usufructuario, a los nudos propietarios, se les exigirá en ese momento el impuesto por los mismos conceptos y título por los que adquirió la nuda propiedad, es decir, con sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Segunda: En la constitución de un usufructo en favor de varias personas, el valor de la nuda propiedad se calculará teniendo en cuenta el usufructo de mayor porcentaje, es decir, con arreglo a la edad del más joven, con independencia de que se trate de usufructos sucesivos o simultáneos.

Tercera: En la extinción de un usufructo constituido en favor de los dos cónyuges simultáneamente, no se practicará liquidación alguna por el fallecimiento del primero de los cónyuges y sólo se practicará liquidación por consolidación del dominio cuando fallezca el último de ellos.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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