Dictamen de Abogacía del Estado relativo a Autoridades Portuarias. Tributación por ingresos obtenidos en concepto de tarifas portuarias de 2005

Cuestión

Autoridades Portuarias. Tributación por ingresos obtenidos en concepto de tarifas portuarias

Resumen

Sujeción de las Autoridades Portuarias al Impuesto sobre Sociedades durante los ejercicios 2000 y 2001 por los ingresos obtenidos por aquéllas en concepto de tarifas por prestación de servicios. Evolución de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en materia de exenciones a entidades públicas. Criterios doctrinal y jurisprudencial sobre la exención consistente en: "actividades que constituyen su objeto social o finalidad específica"; incidencia de las sentencias del Tribunal Constitucional que declaran inconstitucional el artículo 70, apartados 1 y 2, de la Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante. Carácter interpretativo de la norma del artículo 134.1.a) de la Ley 43/1995 introducida por la Ley 44/2002. Conclusión favorable a la no sujeción de las Autoridades Portuarias al Impuesto sobre Sociedades por los ejercicios indicados y por razón de las "tarifas" cobradas por prestación de servicios portuarios indicados en los fundamentos jurídicos 4 y 5 de la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 102/2005.

Contestacion

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IMPUESTO DE SOCIEDADES

41. Autoridades Portuarias. Tributación por ingresos obtenidos

en concepto de tarifas portuarias

Sujeción de las Autoridades Portuarias al Impuesto sobre Sociedades

durante los ejercicios 2000 y 2001 por los ingresos obtenidos

por aquéllas en concepto de tarifas por prestación de servicios. Evolución

de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en materia de exenciones

a entidades públicas. Criterios doctrinal y jurisprudencial sobre

la exención consistente en: «actividades que constituyen su objeto

social o finalidad específica»; incidencia de las sentencias del Tribunal

Constitucional que declaran inconstitucional el artículo 70, apartados

1 y 2, de la Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante.

Carácter interpretativo de la norma del artículo 134.1.a) de la Ley

43/1995 introducida por la Ley 44/2002. Conclusión favorable a la no

sujeción de las Autoridades Portuarias al Impuesto sobre Sociedades

por los ejercicios indicados y por razón de las «tarifas» cobradas por

prestación de servicios portuarios indicados en los fundamentos jurídicos

4 y 5 de la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 102/2005 *.

ANTECEDENTES

Ha tenido entrada en esta Abogacía General del Estado-Dirección del

Servicio Jurídico del Estado un escrito firmado por el Presidente de Puertos

del Estado en el que, después de realizar una exposición sucinta de los

antecedentes que motivan la consulta, solicita el parecer de este Centro

sobre la interpretación y alcance de la modificación introducida en el

artículo 134 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en particular, y

como se ha expuesto en el encabezamiento de este Informe, si, en los ejercicios

2000 y 2001, los ingresos obtenidos por las Autoridades Portuarias

en concepto de tarifas por prestación de servicios portuarios se encontraban

exentos o sujetos a dicho impuesto. La consulta tiene su origen en el

inicio de unas actuaciones de comprobación e inspección parcial del refe-

* Dictamen de la Abogacía General del Estado de 5 de julio de 2005 (ref.: A. G. Entes Públicos

39/05). Ponente: Ricardo Huesca Boadilla.

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41 rido impuesto por los ejercicios citados cerca de las Autoridades Portuarias

de Gijón y Avilés, motivadas por sendos informes de la Subdirección

General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la Agencia Estatal

de Administración Tributaria (en adelante, AEAT) y de la Dirección General

de Tributos (en adelante, DGT).

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

I. A fin de centrar convenientemente la cuestión que es objeto de

consulta, resulta oportuno hacer una referencia al régimen jurídico tributario

por el Impuesto sobre Sociedades de las Autoridades Portuarias desde

la antigua Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora de ese impuesto,

hasta la última reforma introducida en la vigente Ley 43/1995, de 27 de

diciembre (hoy Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislati -

vo 4/2004, de 5 de marzo) por la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, sobre

régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales

al mecenazgo que, en su disposición adicional segunda, núm. 5,

modificó, por lo que ahora importa, el artículo 134 de la Ley 43/1995.

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre

Sociedades, después de señalar en su artículo 4.1 que son sujetos pasivos

del impuesto todos aquellos sujetos de derechos y obligaciones, con personalidad

jurídica, que no estén sometidos al Impuesto sobre la Renta de

las Personas Físicas, declaraba en su artículo 5.1 exentos del mismo, entre

otros, al Estado, a las Comunidades Autónomas y a los Organismos autónomos

de carácter administrativo y los Organismos autónomos de carácter

comercial, industrial, financiero o análogo, encajando dentro de estos últimos

las antiguas Juntas del Puerto y Puertos en régimen de autonomía de

la Ley 27/ 1968, de 20 de junio, sobre Juntas de Puertos y Estatuto de

Autonomía. Como se deduce del tenor literal de ese artículo 5, lo que primaba

para el reconocimiento de la exención del Impuesto a esa serie de

entes públicos era la forma jurídica que adoptaban, al margen del contenido

real de sus actividades.

La Ley 27/1992, de 24 de noviembre, de Puertos del Estado y de la

Marina Mercante (LPMM) mantuvo esa exención a favor de las Autoridades

Portuarias, al disponer en su artículo 5.1 que «las Autoridades Portuarias

quedan sometidas al mismo régimen tributario que corresponde al

Estado».

Las únicas excepciones, ya recogidas en la Ley 61/1978 (art. 5.1,

penúltimo párrafo, y 3), eran los rendimientos que esas entidades pudieran

obtener por el ejercicio de explotación económica, los derivados de su

patrimonio, cuando su uso se halle cedido, los incrementos de patrimonio

y los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto.

La situación cambió con la aprobación de la Ley 43/1995, de 27 de

diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que entró en vigor el 1 de

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41enero de 1996 y que es aplicable a los periodos impositivos iniciados a

partir de esa fecha (disposición final undécima de la misma). Dicha Ley

deroga la Ley 61/1978, así como todas las normas anteriores referentes a

la obligación de contribuir por este impuesto.

El artículo 9.f) de la Ley 43/1995, en su redacción originaria, declaraba

totalmente exentos del Impuesto a «los entes públicos del artículo 6.5

del Texto Refundido de la Ley G Ley General Presupuestaria, aprobado por Real

Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre». Dentro de la definición

de entes públicos que se hacía en el artículo 6.5 del Texto Refundido

citado encontraban acomodo las Autoridades Portuarias que, por lo tanto,

pudieron seguir manteniendo la exención con la nueva Ley 43/1995

durante los ejercicios 1996 y 1997.

Sin embargo, y como ya se indica en el punto 1, relativo a los antecedentes

, del escrito de consulta, ese régimen de exención de las Autoridades

Portuarias quedó modificado en lo que se refiere a los entes públicos

del antiguo artículo 6.5 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria

por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas

y del orden social, consecuencia de la reestructuración de los

Organismos públicos contenida en la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización

y Funcionamiento de la Administración General del Estado.

Esa reestructuración llevó aparejada la modificación, por la Ley

66/1997, del artículo 9.f) de la Ley 43/95 que, a partir del 1 de enero

de 1997, fecha de entrada en vigor de la primera de esas Leyes, declaraba

exentos totalmente a «los restantes organismos públicos mencionados

en las disposiciones adicionales novena y décima, apartado 1, de

la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la

Administración General del Estado, así como las Entidades de Derecho

Público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de

las Entidades Locales». Entre esos Organismos no se encontraban las

Autoridades Portua rias.

No obstante, para atenuar el impacto que supuso ese cambio de régimen

, se estableció una especie de moratoria en la disposición transitoria

primera de esa Ley 66/1997. En efecto, la citada disposición estableció

que las entidades que estuvieran exentas con la redacción originaria del

artículo 9.f) continuarían exentas en los períodos impositivos que se iniciaran

antes del día en que finalizase el plazo previsto en el apartado 3 de

la disposición transitoria tercera de la Ley 6/1997. La disposición transitoria

tercera de esta Ley se refiere a la adaptación de los organismos autónomos

y demás entidades de derecho público a la misma, señalando que el

proceso correspondiente debería finalizar en un plazo máximo de dos años

a partir de su entrada en vigor, lo que tuvo lugar el 6 de mayo de 1997, por

lo que debía concluir el 6 de mayo de 1999. Esa previsión hizo que la

exención de la que gozaban las Autoridades Portuarias se mantuviera

durante los ejercicios 1998 y 1999.

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41 A partir de 1 de enero de 2000, a las Autoridades Portuarias les resultaba

ya aplicable el nuevo régimen, estando, por tanto, desde esa fecha

sujetas al impuesto. Así vino a ratificarlo la Dirección General de Tributos

en la contestación a la Consulta 0899/00, de 19 de abril, sobre diversas

cuestiones acerca del régimen fiscal del Ente Público Puertos del Estado y

de la Autoridades Portuarias en el Impuesto sobre Sociedades, precisando

que las mismas ya no podrían seguir disfrutando de la exoneración de

retención a cuenta del Impuesto a que se refiere el artículo 146.4.a) de la

Ley, circunstancia que debía ser notificada a los sujetos retenedores, entidades

financieras fundamentalmente, que les satisfagan intereses u otros

rendimientos del capital mobiliario sometidos a retención, para que practicasen

la misma.

Esta situación se mantuvo hasta la entrada en vigor de la Ley 24/2001,

de 27 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden

social que, en su artículo 2, modificó el artículo 9 de la Ley 43/1995,

incluyendo, expresamente, en su apartado 3.f), entre las entidades parcialmente

exentas del impuesto, en los términos previstos en el capítulo XV

del Título VIII de la Ley, a la «Entidad de Derecho público Puertos del

Estado y las Autoridades Portuarias».

La disposición final tercera.dos de la Ley 24/2001 estableció que el

régimen aplicable a la Entidad de Derecho público Puertos del Estado y a

las Autoridades Portuarias, al amparo de sus previsiones, resultaba de

aplicación a los períodos impositivos cuyo plazo reglamentario de declaración

hubiera finalizado a partir de 1 de enero de 2001. Teniendo en

cuenta que la declaración del Impuesto sobre Sociedades debe presentarse

en el plazo de los veinticinco días siguientes a los seis meses posteriores a

la conclusión del período impositivo (art. 142 de la Ley 43/1995), resultaba

claro que esa nueva previsión legal afectaba, con carácter retroactivo,

al ejercicio 2000, cuyo plazo de declaración finalizaba, de acuerdo con ese

artículo, con posterioridad al 1 de enero de 2001, fecha de entrada en vigor

de la Ley 24/2001. Por supuesto, el ejercicio 2001 se rige ya por la nueva

Ley. A ambos ejercicios (2000 y 2001) se refiere la consulta.

Es importante poner de manifiesto que, unas semanas antes de la aprobación

de la Ley 24/2001, concretamente, el 3 de diciembre de 2001, la

DGT respondió a una consulta (la núm. 2121/2001) relacionada con la

posible aplicación a las Autoridades Portuarias del régimen de entidades

parcialmente exentas en el Impuesto sobre Sociedades, señalando que las

citadas Autoridades pueden ser consideradas como entidades sin ánimo de

lucro y, por tanto, parcialmente exentas en el Impuesto sobre Sociedades,

por cuanto no tienen naturaleza empresarial y su objeto es la consecución

de fines de interés general como es la suficiencia del sistema portuario

español, en el sentido de que los excedentes que generan no son objeto de

distribución sino que se destinan por obligación legal a la construcción y

conservación de bienes integrantes del dominio público portuario.

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41Por último, la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, sobre régimen fiscal

de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo

, en su disposición adicional segunda, apartado 5, modificó el

artículo 134 de la Ley 43/1995, introduciendo, en su apartado 1.a), un

nuevo párrafo. El apartado 1.a) de ese artículo, aplicable, por expresa

remisión del artículo 9.3 a las entidades parcialmente exentas, declara

exentas las rentas obtenidas por esas entidades que procedan de la «realización

de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica

» (redacción originaria), añadiendo la Ley 49/2002 que, «a los efectos

de la aplicación de este régimen a la Entidad de Derecho Público Puertos

del Estado y a las Autoridades Portuarias se considerará que no proceden

de la realización de explotaciones económicas los ingresos de naturaleza

tributaria y los procedentes del ejercicio de la potestad sancionadora y de

la actividad administrativa realizados por las Autoridades Portuarias, así

como los procedentes de la actividad de coordinación y control de eficiencia

del sistema portuario realizado por el Ente Público Puertos del

Estado».

El apartado 2 de ese artículo 134, también modificado por la citada

Ley 49/2002, dispone que «la exención a que se refiere el apartado anterior

no alcanzará a los rendimientos de explotaciones económicas, ni a las

rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones

distintas de las señaladas en él».

Finalmente, el apartado 3 de ese mismo artículo establece que «se

considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos

que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de

uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación

por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos

o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o

distribución de bienes o servicios».

II. Como se indica en el escrito de consulta y se refleja el antecedente

de este informe, las Autoridades Portuarias de Gijón y Avilés han

comunicado a la Entidad de Derecho Público «Puertos del Estado» que la

AEAT ha iniciado actuaciones de comprobación e inspección parcial del

Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2000 y 2001, motivadas por

un informe de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia

Jurídica de la misma, de 15 de febrero de 2005, al que se incorporan las

conclusiones de otro informe de la DGT de 26 de octubre de 2004. En

dichos informes se indica que la modificación del artículo 134 de la Ley

43/1995 sólo opera a partir del ejercicio 2002, por lo que, en los ejercicios

2000 y 2001, los ingresos obtenidos por las Autoridades Portuarias en

concepto de tarifas por prestación de servicios portuarios tienen la consideración

de rendimientos de una explotación económica y, por ello, son

rentas sujetas al impuesto.

Puertos del Estado ha mostrado su disconformidad con dicha interpretación

por considerar que la modificación tiene como objeto aclarar la

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41 norma y reflejar la interpretación que debe darse a la expresión «actividades

que constituyen su objeto social o finalidad específica» de los Organismos

Portuarios y la delimitación de las rentas que, derivadas de dichas

actividades, no proceden de la realización de «explotaciones económicas

». Ante ello se solicita informe a esta Abogacía General del Estado.

La cuestión jurídica suscitada en el escrito de consulta se refiere,

como se ha expuesto, al régimen de tributación en el Impuesto sobre

Sociedades, durante los ejercicios 2000 y 2001, de los ingresos obtenidos

por las Autoridades Portuarias en concepto de tarifas por prestación de

servicios portuarios, contraponiéndose la tesis de la AEAT y la de esa

Entidad de Derecho Público.

La tesis de la AEAT está plasmada en el informe C/3/12/05 de la Subdirección

General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica, de 15 de

febrero de 2005, relativo a «Cuestiones sobre tributación en el Impuesto

sobre Sociedades del Ejercicio 2001 de la Autoridad Portuaria de Gijón»,

dirigido al Inspector Regional de la Delegación Especial de la AEAT de

Asturias y emitido a raíz del inicio de actuaciones de comprobación e inspección

parcial de ese Impuesto cerca de la citada Autoridad Portuaria

correspondientes a los ejercicios 2000 y 2001. El citado Informe se basa, a

su vez, en una contestación a una consulta formulada por esa Subdirección

a la DGT sobre el alcance de la exención de las Autoridades Portuarias y,

en concreto, de las tarifas que perciben, de fecha 26 de octubre de 2004,

llegándose, en síntesis, a las siguientes conclusiones:

a) El segundo párrafo del artículo 134.1.a) de la Ley 43/1995, fue

introducido por la Ley 49/2002 no con un carácter interpretativo o aclaratorio

, por lo que no resulta de aplicación al ejercicio 2001.

b) Las tarifas que las Autoridades Portuarias perciben, al margen de

su calificación jurídico tributaria, constituyen ingresos de las Autoridades

Portuarias en contraprestación de los servicios que prestan.

c) Las Autoridades Portuarias desarrollan una explotación económica

, por cuanto que ordenan medios de producción con la finalidad de

intervenir en la prestación de los servicios portuarios, siendo las referidas

tarifas, como se ha dicho, contraprestación de los servicios citados y

puesto que en el ejercicio 2001 no estaba en vigor el mencionado segundo

párrafo del artículo 134.1.a) de la Ley 43/1995, por el que se excluía de la

explotación económica los ingresos de naturaleza tributaria, los ingresos

de dichas tarifas estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre Sociedades

en el ejercicio 2001.

Posteriormente, la DGT, en otro informe de 19 de mayo de 2005, emitido

en contestación a una carta que el Secretario General de Transportes

dirigió al Secretario General de Hacienda planteando diversos problemas

de tributación de las entidades portuarias, reitera su parecer al respecto,

remitiéndose a los informes anteriores y dejando claro que los ingresos de

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41dichas tarifas están sujetos y no exentos del Impuesto sobre Sociedades en

los ejercicios 2000 y 2001.

Puertos del Estado, como se ha indicado ya, discrepa de la interpretación

de la AEAT, entendiendo que esa modificación pretendía aclarar el

alcance del artículo 134.1.a) de la Ley y delimitar las rentas que, derivadas

de actividades que constituyen su objeto social o finalidad específica, no

proceden de la realización de explotaciones económicas.

Llegados a este punto, es necesario partir, en primer lugar, de la situación

vigente el 1 de enero de 2000 en la que, como se ha expuesto en el

fundamento jurídico I de este informe, las Autoridades Portuarias estaban

exentas parcialmente del Impuesto sobre Sociedades [art. 9.3.f) de la

Ley 43/1995, por mor de lo prevenido en la Ley 24/2001 que, en su

artículo 2, dio nueva redacción a ese art. 9 de la Ley 43/1995, fijando su

disposición final tercera el momento en que sus previsiones resultaban de

aplicación].

El propio artículo 9.3 de la ley 43/1995, en la redacción de la Ley

24/2001, da la oportuna pauta en cuanto al régimen jurídico de esa exención

cuando establece que «estarán parcialmente exento(a)s del Impuesto

en los términos previstos en el Capítulo XV del Título VIII de esta Ley».

Ello obliga a acudir al Capítulo XV del Título VIII de la Ley, relativo al

«Régimen de entidades parcialmente exentas» (arts. 133 a 135). El artículo

134.1.a) de ese Capítulo, en su redacción originaria, relativo a las rentas

exentas, comienza señalando que «estarán exentas las siguientes rentas

obtenidas por las entidades que se citan en el artículo anterior: [...]».

La redacción de ese precepto puede suscitar la duda de su aplicación a

las Autoridades Portuarias, ya que las mismas no se encuentran entre las

entidades citadas en el artículo 133, en su redacción originaria. A pesar de

ello, ha de entenderse que la remisión que se hace en el artículo 9.3 al

Capítulo XV del Título VIII de la Ley para determinar el régimen jurídico

de las entidades parcialmente exentas es suficiente para postular la aplicación

de ese artículo 134 a las mismas. El artículo 2.46 de la Ley 24/2001,

de 27 de diciembre, vino a solventar ese evidente lapsus del artículo 133,

extendiendo ya, desde el 1 de enero de 2002, fecha de entrada en vigor de

ese artículo, su ámbito de aplicación a «las entidades a las que se refiere el

artículo 9.3 de esta Ley».

Solventado el primer problema relativo a la aplicación a las Autoridades

Portuarias, desde el 1 de enero de 2000 y para los ejercicios 2000

y 2001, de las previsiones del artículo 134 de la Ley 43/1995, en su primitiva

redacción, vigente en esa fecha, y antes de abordar el problema del

alcance de la modificación introducida en el mismo por la Ley 49/2002, es

preciso interpretar el auténtico sentido de la exención de rentas contenidas

en el mismo.

El artículo 134.1.a) declara, entre otras, exentas las rentas obtenidas

por las entidades que se citan en el artículo anterior (las entidades parcial-

690

41 mente exentas) «que procedan de la realización de actividades que constituyan

su objeto social o finalidad específica». El apartado 1.b) de dicho

precepto extiende también la exención a las rentas derivadas de adquisiciones

y de transmisiones a título lucrativo, siempre ?insiste? que unas y

otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad

específica». Por último, el apartado 1.c) declara exentas las rentas que se

pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización

del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido

se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad

específica.

Como se observa, en todos los casos la exención de las rentas se liga a

la realización de actividades, adquisiciones o transmisiones de bienes ligados

al objeto social o finalidad específica del ente exento.

Por otro lado, el apartado 2 de ese artículo 134 de la Ley 43/1995, en

su redacción originaria, de nuevo, establecía que «la exención a que se

refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos derivados del

ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio,

ni tampoco a los incrementos de patrimonio distintos de los señalados en

el artículo anterior».

Por último, el apartado 3 del mismo artículo define lo que se entiende

por rendimientos de una explotación económica, considerando como tales

«todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente

, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto

pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de

recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la

producción o distribución de bienes o servicios».

III. Pues bien, teniendo en cuenta la redacción de los preceptos

legales aplicables a los ejercicios 2000 y 2001, es preciso analizar ya el

alcance del artículo 134.1.a) de la Ley 43/1995, primero con un carácter

general y luego en relación con las actividades que realizan las Autoridades

Portuarias.

Como se ha expuesto, el apartado en cuestión declara exentas las rentas

obtenidas por esas entidades (las parcialmente exentas) que «procedan

de la realización de actividades que constituyan su objeto social o actividad

específica». Al mismo tiempo, el apartado 2 de ese precepto dispone

que «la exención no alcanzará a los rendimientos de explotaciones económicas

ni a los derivados de su patrimonio ni tampoco a los incrementos de

patrimonio distintos de los señalados en el apartado anterior».

Tanto en el informe de la AEAT como en la contestación a la consulta

de la DGT se hace especial hincapié en el hecho de que las Autoridades

Portuarias desarrollan una «explotación económica» en los términos definidos

en el artículo 134.3 de la Ley, por cuanto ordenan medios de producción

con la finalidad de intervenir en la prestación de servicios portuarios,

siendo las tarifas la contraprestación de tales servicios. Esta circunstancia

691

41es, para esos órganos, un dato esencial para predicar la sujeción al

impuesto, durante los dos ejercicios discutidos, de los ingresos obtenidos

por esas tarifas.

Los aludidos órganos administrativos, sin citar precedente alguno,

siguen un criterio restrictivo, acerca de la interpretación de ese artículo

134, apartados 1.a) y 2, de la Ley, consistente en hacer primar, en todo

caso, la forma de obtención de la renta a través de una explotación económica

sobre el objeto o finalidad específica perseguido por la entidad y que

encuentra su antecedente legal más próximo en los artículos 5.2 de la Ley

61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, y 349 de su Reglamento de 15 de

octubre de 1982, preceptos que mantenían, en esencia, una regulación

similar a la contenida en los artículos 9.3 y 134 de la Ley vigente y que

dieron lugar a opiniones encontradas de la doctrina.

El artículo 349.1 del citado Reglamento, precisando el alcance de la

exención del artículo 5.2 de la Ley 61/1978 y artículo 30 del propio Reglamento

, señalaba que la exención abarcará a los rendimientos obtenidos

directa o indirectamente por el ejercicio de actividades que constituyan su

objeto social o finalidad específica. Pues bien, y esto es importante, en la

Memoria que se acompañó al Proyecto de Ley del Impuesto remitido por

el Gobierno al Congreso de los Diputados, se presta especial atención al

dato de la ausencia de lucro de estas entidades, señalándose textualmente

que:

«Un segundo nivel (de exención de carácter subjetivo) está constituido

por aquellas entidades que estatutariamente no persiguen un fin

de lucro, aunque ocasionalmente puedan tenerlo. Estas entidades están

exentas por razón de las actividades desarrolladas para la consecución

de sus fines, con la salvedad de los ingresos objeto de retención en la

fuente. Esta exención no se extiende tampoco a los rendimientos y

ganancias de capital que puedan obtener fuera de sus actividades estatutarias

si bien se sujetan a un tipo reducido. Esta exención se justifica por

el carácter socialmente protegible de sus actividades, que son necesarias

en una sociedad pluralista moderna, bien desde una óptica social,

religiosa, ética, económica o política.»

Ahora bien, no toda obtención de una renta implica que el perceptor

de la misma tenga aptitud para ser sujeto pasivo de un impuesto o capacidad

económica para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. En

determinados casos, y el planteado en este informe es uno de ellos, la consecución

de fines de interés general y la carencia de ánimo de lucro, que

no cabe confundir con la necesidad de obtener un lucro para financiar sus

actividades, determina que en la tributación de esas entidades no pueda

prescindirse del objeto o finalidad específica de las mismas que debe prevalecer

sobre el concepto de explotación económica.

La dificultad de fijar los límites entre exención y no exención estribaba

, como es obvio, en el hecho de que los rendimientos que derivados

directa o indirectamente de actividades que constituyen su objeto o finali-

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41 dad (en principio, exentos) tienen al mismo tiempo la naturaleza de rendimientos

de explotaciones económicas (no exentos).

Pues bien, la doctrina que se ocupó de esta cuestión, en especial en relación

con las fundaciones, incluidas en el artículo 5.2 de la Ley 61/1978,

mostró cierta división. Los partidarios del reconocimiento de la exención,

en los casos en que la entidad obtiene rentas procedentes del ejercicio de

actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica, ponen

en relación la exención prevista en ese artículo ?en el que se exceptuaban

los rendimientos obtenidos por las mismas por el ejercicio de una explotación

económica? con los rendimientos sujetos al impuesto que establecía

el artículo 3.2.a) ?rendimientos de las explotaciones económicas de toda

índole?, para llegar a la conclusión de que, si se acudía a una interpretación

literal de esos preceptos, esas entidades no estarían exentas por ninguno

de los rendimientos gravados por el impuesto. Es decir, tras

reconocerse la exención, quedarían sin exención. La exención sería, por

tanto, meramente ficticia, ya que cualquier rendimiento derivado de una

explotación económica quedaría incluido en la base imponible del

impuesto con independencia de que tuviese su origen o se destinase al

cumplimiento de su objeto social o finalidad específica. Bajo esta interpretación

, se dijo, sólo los donativos y subvenciones que pudieran recibir

estarían exentos de tributación, pero no la financiación derivada de su propia

explotación asistencial. Sin embargo, se afirmó, si no quiere reducirse

el alcance de la exención a ese extremo habrá de interpretarse que todos

aquellos rendimientos derivados de las actividades estatutarias de las fundaciones

y destinados a sus fines asistenciales no deben incluirse como

partida positiva de la base imponible. En ésta únicamente deberían integrarse

los rendimientos de explotaciones económicas ajenas a la actividad

fundacional que, ocasionalmente, puedan realizar con previa y expresa

autorización del Protectorado.

Otros autores, por el contrario, teniendo presente lo dispuesto en el

artículo 5.2 de la Ley 61/1978 y artículo 349.1 de su Reglamento, entendieron

que si la entidad sin fin de lucro realizaba su objeto social o finalidad

específica en forma de explotación, reuniendo, en consecuencia, los

requisitos exigidos por la Ley, tal explotación debía ser tratada conforme a

las normas generales y su rendimiento estar sujeto al impuesto. La base

gravable sería la diferencia entre los ingresos obtenidos por las prestaciones

y el coste de dichas prestaciones, produciéndose normalmente un

resultado negativo.

Esta diversidad de criterios doctrinales se puede trasladar a la vigente

Ley 43/1995 respecto de los artículos 9.3 y 134 de la misma, que contienen

una regulación semejante a la de la derogada Ley 61/1978, surgiendo,

de nuevo, el problema respecto a las actividades económicas que estas

entidades pueden realizar en cumplimiento de su objeto social o finalidad

específica.

693

41La DGT, como se ha dicho, ha mantenido con el antiguo y el actual

texto legal una tesis restrictiva sobre la exención, siendo el mejor ejemplo

de ello las numerosas contestaciones a consultas formuladas al efecto

(pueden citarse, entre otras, las de 29 de noviembre de 1996, 5 de febrero

de 1997, 6 de marzo de 2002, 12 de junio de 2003, o las más recientes de

19 de noviembre de 2004, 4 de febrero de 2005) en las que dicho Centro

Directivo ha negado, con carácter general, la exención respecto a los rendimientos

derivados de explotaciones económicas aunque dicha explotación

se integre en el objeto social o finalidad específica de la entidad,

utilizando a tal fin un concepto de explotación económica muy amplio en

el que se incluyen no sólo los servicios prestados a terceros sino también

los prestados a los propios miembros de la entidad.

La consulta de 29 de noviembre de 1996, por ejemplo, se formuló por

una entidad sin ánimo de lucro cuyo fin es prestar servicios de transporte

en cuestiones relacionadas con el mantenimiento de vehículos para lo que

realiza acciones de apoyo tecnológico. Pues bien, para el Centro Directivo

indicado «la actividad que realiza la consultante puede considerarse como

una explotación económica, ya que mediante el cumplimiento de sus fines

realiza una actividad dirigida al mercado de servicios, en este caso de consultoría

y formación en el sector de las empresas de transporte. Por ello las

rentas que obtenga por la prestación de los servicios que constituyen su

finalidad específica no estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades,

incluidas las cuotas de los asociados, ya que pueden considerarse rentas

derivadas de una explotación económica, en cuanto financien la prestación

de los servicios que constituyen la finalidad específica de la consultante a

sus asociados».

En la consulta de 4 de febrero de 2005, la más reciente, suscitada por

una asociación deportiva sin ánimo de lucro cuyo objeto social es la práctica

del deporte, la DGT establece que «cabe señalar, con carácter general,

que las rentas que obtenga la entidad consultante procedentes de las cuotas

satisfechas por sus asociados estarán exentas cuando se destine a actividades

que constituyan su objeto social o finalidad específica, siempre

que el desarrollo de tales actividades no determine la existencia de una

explotación económica».

Los Tribunales Económico Administrativos, encargados de fiscalizar

en primer término las decisiones adoptadas por los órganos del Ministerio

de Economía y Hacienda y de la AEAT sobre el particular estudiado, junto

a pronunciamientos favorables a la tesis de la DGT, como el de 20 de julio

de 1994, en el que el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante

, TEAC) declara no procedente la exención de los rendimientos obtenidos

por una clínica de tratamiento de diálisis explotada por una

fundación al considerar que constituye una auténtica explotación económica

, no pudiendo alcanzar la exención a los rendimientos derivados de la

misma, ha dictado otras resoluciones en las que se muestra mucho más

flexible, como la de 22 de marzo de 1992, dictada sobre la base del texto

694

41 de la Ley 61/1978, cuyo artículo 5.2 suscitaba una cuestión similar. En

dicha resolución se parte como premisa de que estas entidades parcialmente

exentas están sujetas a un particular régimen de tributación analítica

en el que es necesario separar los rendimientos derivados de su objeto

social o finalidad específica, que se encuentran exentos, del resto de los

rendimientos obtenidos por ellas que se encuentran sujetos y no exentos.

Esa distinción está también presente y explicitada en las resoluciones del

TEAC de 23 de julio de 1999 y 6 de octubre de 2000, en las que ya se

aplica la Ley 43/1995. Así, en la de 23 de julio de 1999 se trataba de determinar

la aplicabilidad de la exención a los ingresos obtenidos por los servicios

de visado obligatorio de documentos y el descuento colegial sobre

honorarios prestado por un Colegio de Aparejadores y Arquitectos Técnicos

, reconociéndose la exención por el impuesto de que se trata respecto a

estas actividades, ya que:

«[...] el Colegio no pretende intervenir en la producción y distribución

de bienes o servicios a través del mercado, sino dar cumplimiento

a normas jurídicas que regulan el ejercicio de la actividad de aparejadores

y arquitectos técnicos. Por otro lado, tales servicios se prestan en

exclusiva por los Colegios, lo que determina que la aplicación de una

exención a los ingresos que constituyen su contraprestación no altere

las condiciones normales de competencia entre los sujetos que los proveen

, preocupación que sin duda está latente en la regulación de las

exenciones subjetivas parciales en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.

A la vista de lo que antecede hay que entender que los ingresos o

rendimientos aquí cuestionados provienen propiamente de las actividades

que constituyen su objeto social o su finalidad específica, debiendo

en consecuencia quedar exentos del Impuesto, ya que la normativa del

Impuesto sobre Sociedades distingue entre tales rendimientos y los

provenientes de explotaciones económicas como conceptos diferentes.

»

Por su parte, la resolución del mismo Tribunal de 6 de octubre de 2000,

relativa al régimen de tributación de una mutua de previsión social, afirma

que en las entidades parcialmente exentas el ámbito de la exención está

delimitado de forma que «la misma ampara exclusivamente los rendimientos

directamente derivados del objeto social de tales entidades ya que

éste es precisamente el hecho que justifica la exención».

Pasando ya al ámbito judicial, se puede decir que, en general, los Tribunales

de Justicia se han mostrado favorables al reconocimiento de la

exención siempre que la explotación económica realizada coincida con el

objeto o finalidad específica de la entidad que solicita la exención.

En este sentido se puede destacar la sentencia del Tribunal Superior de

Justicia de Murcia de 4 de diciembre de 1996, que considera sujetos a tributación

los rendimientos obtenidos por un Ayuntamiento derivados de la

promoción de viviendas, al no tratarse de un servicio esencial para la

comunidad que el Ayuntamiento deba prestar de acuerdo con el artículo 26

de la Ley 7/1985, de 2 de abril, dando claramente a entender que, si ese

695

41servicio entrara dentro de las funciones que debe efectuar un Ayuntamiento

, las rentas derivadas del mismo deberían quedar exentas del

Impuesto. Esa misma idea está presente en la sentencia de la Audiencia

Nacional de 4 de mayo de 1993 que declara exentas las rentas obtenidas

por una entidad constructora benéfica por la realización de sus actividades

, concretadas en la construcción y venta de viviendas de renta limitada,

llegando el Tribunal a la conclusión de que las rentas obtenidas lo son en

el ejercicio de su objeto social o finalidad específica. En la sentencia de la

misma Audiencia Nacional de 20 de septiembre de 1994 vuelve a insistirse

en la exención de los ingresos obtenidos por una Fundación Hospital

por los servicios prestados a beneficiarios del INSALUD, porque su

obtención tiene lugar en cumplimiento de su objeto social, añadiendo ?lo

cual es importante, por lo que luego se dirá?, que se está en presencia de

una entidad sin ánimo de lucro que no lleva a cabo realmente una explotación

económica, puesto que los rendimientos son obtenidos en el ejercicio

de la actividad constitutiva de su objeto social.

Más recientemente, en relación con la exención de la que disfrutan las

fundaciones, cuyas rentas están exentas si proceden de la realización de

actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica, se

encuentran pronunciamientos de la Audiencia Nacional en la misma línea,

es decir, en la de declarar exentos los rendimientos aunque procedan de

una explotación económica si existe una coincidencia plena de la misma

con el objeto social o finalidad específica de la entidad. Ejemplos de ello

serían las sentencias de 15 de febrero de 2001, 30 de enero y 24 de febrero

de 2003, 10, 17 y 24 de junio, 16 de septiembre y 21 de octubre de 2004.

En la última de ellas se dice:

«El artículo 48 de la Ley 30/1994, establece: ?1. Las entidades que

cumplan los requisitos previstos en las secciones anteriores, gozarán de

exención en el Impuesto sobre Sociedades por los resultados obtenidos

en el ejercicio de las actividades que constituyen su objeto social o finalidad

específica, así como por los incrementos patrimoniales derivados

tanto de adquisiciones como de transmisiones a títulos lucrativos, siempre

que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su

objeto o finalidad específica. 2. Los resultados obtenidos en el ejercicio

de una explotación económica resultarán gravados, si bien el Ministerio

de Economía y Hacienda podrá, a solicitud de la entidad

interesada, extender la exención mencionada anteriormente a estos rendimientos

siempre y cuando las explotaciones económicas en que se

hayan obtenido coincidan con el objeto o finalidad específica de la entidad

, en los términos que se desarrollen reglamentariamente. A estos

efectos, se entenderá que las explotaciones económicas coinciden con

el objeto o finalidad específica de la entidad cuando las actividades que

en dichas explotaciones se realicen persigan el cumplimiento de los

fines contemplados en el artículo 42.1.a), que no generen competencia

desleal y sus destinatarios sean colectividades genéricas de personas?».

Como ya ha señalado esta Sala en sentencias de fecha 15 de febrero de

2001 y 30 de enero y 24 de febrero de 2003, entre otras, de la lectura de

696

41 este precepto, se aprecia que el legislador contempla dos supuestos en

los que la exención del Impuesto sobre Sociedades puede ser aplicada.

En el primero, la exención se predica de los ?resultados? obtenidos por

una entidad en el ejercicio de su actividad social, y por los rendimientos

obtenidos por las adquisiciones y transmisiones, cuando se hayan aplicado

al cumplimiento de su fin social. En este caso, ?actividad desarrollada?

coincide con ?finalidad social?. En el segundo supuesto, la

fuente de los ?rendimientos? obtenidos no derivan de la ?actividad

social? que sirve para cumplir el ?fin social?, sino de ?explotaciones

económicas? que, si bien las desarrolla la entidad, no constituyen actividades

de su fin social, sino una fuente más de obtención de rendimientos

, ajena a la actividad principal, y aunque se apliquen al

cumplimiento de los fines contemplados en los Estatutos de la entidad.

En este caso, para que los ?rendimientos obtenidos? por la entidad a

través de esas ?explotaciones económicas? puedan acogerse a la ?exención?

, es necesario que se dé una ?coincidencia? de la ?explotación

económica? con el ?objeto o finalidad específica? de la entidad que

solicita la ?exención?. Esa ?coincidencia? significa que el fin social

perseguido por la entidad debe ser el mismo que el desarrollado en la

explotación económica, fines que pueden ser diversos, agropecuarios,

forestales, educativos, tuitivos, docentes, etc. Por tanto, se ha de mantener

esa paridad entre fin social y actividad desarrollada en la explotación

económica. No se habla de ?aplicación? o ?afectación? de

rendimientos obtenidos, como en el primer supuesto, sino de paralelismo

finalístico entre ?fin social? y ?explotación económica?.»

El Tribunal Supremo ha tenido oportunidad también de manifestarse

al respecto para dar también primacía al objeto social o finalidad específica

de la entidad sobre el concepto aislado de explotación económica. En

este sentido se pueden destacar las sentencias de 11 de junio de 1990, 26

de febrero de 2002 y la más reciente de 20 de julio de 2004.

En la primera de ellas, referente a los ingresos obtenidos por una entidad

dedicada a la construcción de viviendas de renta limitada analiza el

concepto de explotación económica que pone en relación con el destino

otorgado a los beneficios en los estatutos de la entidad, diciendo textualmente

que:

«[...] esta Sala ha tenido ocasión de examinar el concepto de explotación

económica al pronunciarse en otros impuestos, y concretamente,

el que grava el Incremento del Valor de los Terrenos, exigiendo para que

pueda hablarse de explotación económica, los mismos requisitos que

enumera la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la cual en su artículo 5.º

concreta que ?[...] se entenderán por rendimientos de una explotación

económica todos aquellos que, procediendo del trabajo personal y del

capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por

parte del sujeto pasivo, la ordenación por cuenta propia de los medios

de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad

de intervenir en la producción o distribución de los bienes o servicios

». Hay que analizar, por tanto, si en el caso de autos, al tratarse de

una entidad benéfica constituida al amparo de lo dispuesto en el artícu-

697

41lo 5.º.i) de la Ley de 15 de julio de 1954 y artículo 17 del Reglamento

de 24 de junio de 1955, teniendo, por ende, como objeto la construcción

de Viviendas de Renta Limitada (hoy de Protección Oficial), constituye

?explotación económica? generadora de ?rendimientos? para la entidad

el ejercicio de su objeto social.

Tercero. La respuesta a lo anterior ha de buscarse a través de los

Estatutos de la Entidad, donde se dice que ?Los beneficios que resulten

en cada ejercicio económico pasarán a incrementar el capital propio de

la Entidad de los cuales un 10 por 100 por lo menos se destinará a la

constitución de un fondo de reserva y el resto a la construcción de nuevas

viviendas. Podrá también la Entidad organizar en su seno un fondo

de garantía especial para el aseguramiento de los bienes de la misma?

(art. 35); así como que ?El objeto principal de la Entidad es la construcción

de Viviendas de Renta Limitada? (art. 4.º). Resulta de ello que, en

conjunción con lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 30.1.f)

del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, de 15 de octubre

de 1982, estamos en presencia de una Entidad sin ánimo o fin de lucro,

puesto que para atribuirles la finalidad lucrativa han de perseguir ?de

modo primordial la obtención de rentas? mediante ?el ejercicio de

explotaciones económicas?, circunstancias que no concurren, estatutariamente

, en la ?C. B. S. F.?. De ahí que, con arreglo a lo que dispone el

artículo 30 del mencionado Reglamento, se trate de una Entidad que se

rige por lo dispuesto en los artículos 349 a 358 del mismo, el primero de

los cuales comienza diciendo que ?La exención abarcará los rendimientos

obtenidos, directa o indirectamente, por el ejercicio de las actividades

que constituyen el objeto social o su finalidad específica?.»

En la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de septiembre de 2002,

que vino precedida por las de 26 de febrero del mismo año y la de 10 de

marzo de 2001, aunque referida a un caso de exención del Impuesto sobre

Bienes Inmuebles respecto de un bien de una entidad benéfica, está presente

también ese criterio, es decir, que el bien en este caso esté afecto a la

realización de actividades que estén dentro del objeto social o finalidad

específica de la entidad. El fundamento de derecho tercero de ese fallo

señala lo que sigue:

«Tercero. En realidad, el desideratum del presente recurso se

concentra en el final de la fundamentación del mismo, en el que se

afirma por el Ayuntamiento recurrente que ?[...] no se cumple en el

presente supuesto uno de los requisitos exigidos para conceder la exención

, ya que en el local de la c/ Miguel de Unamuno no se realizan las

actividades señaladas en el citado artículo 6 que constituyen su objeto

social?.»

Es decir, lo que se discute es la conclusión probatoria, pero no la

interpretación ni la aplicación del ordenamiento, tal y como señalan en

sus alegaciones el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado y la propia

entidad recurrida.

698

41 Por el contrario, la ortodoxia del texto judicial impugnado resplandece

en el apartado d) del segundo de sus fundamentos, en el que, ajustadamente

a la normativa citada, dice: ?Consecuencia de todo lo

anterior es que el bien en cuestión estará exento del pago del IBI para el

ejercicio 1999 siempre y cuando no se trate de bien cedido a terceros

mediante contraprestación, esté afecto a las actividades que constituyan

su objeto social o finalidad específica y no se utilicen principalmente en

el desarrollo de explotaciones económicas que no constituyan su objeto

o finalidad específica. No contradice el Ayuntamiento que se trata de un

inmueble destinado, en dicho año, a centro administrativo-asistencial,

lo que, en consecuencia, determina su exención conforme a todo lo ya

expresado, dada la configuración del mismo dentro de la actividad o

finalidad de la Organización?.»

Por último, en la más reciente sentencia de 20 de julio de 2004, el

Tribunal Supremo afirma que:

«Tercero. La primera cuestión a determinar es la del alcance de la

exención contenida en el apartado segundo del artículo quinto de la Ley

61/1978. Dicho precepto establece: ?2. Están igualmente exentos del

Impuesto sobre Sociedades: a) Las Administraciones públicas territoriales

distintas del Estado y de las Comunidades Autónomas. b) La

Iglesia Católica y las asociaciones confesionales no católicas legalmente

reconocidas. c) Los montepíos y mutualidades de previsión

social, siempre que la naturaleza y cuantía de sus prestaciones esté

comprendida dentro de los límites legalmente fijados. d) La Cruz Roja

Española. e) Los establecimientos, instituciones, fundaciones o asociaciones

, incluso las de hecho de carácter temporal para arbitrar fondos

calificados o declarados benéficos o de utilidad pública por los órganos

competentes del Estado siempre que los cargos de patronos, representantes

legales y gestores de hecho sean gratuitos y se rindan cuentas al

órgano de protectorado correspondiente. f) Los partidos políticos, las

centrales sindicales, los colegios profesionales, las organizaciones

patronales, las Cámaras Oficiales y las asociaciones sin ánimo de lucro,

siempre que en cada supuesto exista reconocimiento legal expreso de la

personalidad jurídica de la entidad en cuestión. La exención a que se

refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas entidades

pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los

derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a

los incrementos de patrimonio. A estos efectos, se entenderán rendimientos

de una explotación económica todos aquellos que, procediendo

del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos

factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta

propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de

ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de

bienes o servicios?.»

Es patente, por tanto, que las entidades citadas gozan de exención

por los ?beneficios? que obtienen por el ejercicio de su actividad fundacional.

Pero cuando todo o parte del beneficio obtenido es colocado en

una cuenta corriente, o, adquiere títulos de Deuda Pública, la entidad

fundacional está manejando por cuenta propia unos beneficios y ejer-

699

41ciendo una actividad distinta de la fundacional. De este modo, los rendimientos

obtenidos quedan fuera de la exención contemplada en el

precepto citado. La exención analizada opera respecto de las rentas

obtenidas en el ejercicio de la actividad fundacional, y no en el ejercicio

de actividades extrafundacionales, por mucho que los beneficios así

conseguidos se destinen posteriormente al fin fundacional.

De este modo se hace necesario rechazar la tesis que preconiza

para las entidades del tipo de la demandante un ámbito omnicomprensivo

de la exención, no circunscrito a su actividad fundacional. Conclusión

, por otra parte, acorde con lo dispuesto en el artículo 23.3 de la

LGT, que prohíbe la interpretación amplia, extensiva o analógica en

materia de exenciones.

Cuarto. Resuelto el tema precedente se hace preciso decidir si la

adquisición de Letras del Tesoro conforma el ejercicio de la actividad

de la demandante, o, por el contrario, constituye una actividad ajena a

lo que constituye su objeto.

Desde luego, ha de dejarse sentado que la cuestión sobre la exención

de retención de los rendimientos producidos por las Letras del

Tesoro es cuestión totalmente extraña al problema que estamos debatiendo

que, como hemos dicho en el fundamento segundo, estriba en

decidir si tales rendimientos integran o no la base imponible del

impuesto. En cualquier caso, no está de más recordar y afirmar que la

exención de retención no implica exención en el Impuesto sobre la

Renta o de Sociedades que corresponda.

Es indudable, desde esta perspectiva, que la obtención de rendimientos

procedentes de la adquisición de Letras del Tesoro no constituye

el ejercicio de la actividad fundacional de la recurrente dedicada a

la promoción de las condiciones de vida de la Comunidad Asturiana,

fomentando actividades culturales, científicas, educativas y humanísticas

, objeto que tiene poco que ver, activa o pasivamente, con los rendimientos

que dichos títulos producen.

Siendo esto así, es insoslayable la conclusión obtenida por los

actos originarios y por la sentencia recurrida en el sentido de que dichos

rendimientos se encuentran sujetos a tributación.»

Aunque sigue siendo un tema controvertido, que ha dado lugar a opiniones

encontradas, este Centro Directivo se muestra favorable al reconocimiento

de la exención en estos casos, compartiendo el parecer de una

parte de la doctrina, a la que se ha hecho antes mención y, sobre todo, el de

los Tribunales de Justicia, pudiendo, por tanto, entenderse exentas las rentas

obtenidas por las entidades del artículo 9.3.f) de la Ley 43/1995, en

relación con el artículo 134, apartados 1.a), 2) y 3), de la misma, incluso

las derivadas de una explotación económica, cuando exista, eso sí, una

coincidencia entre esa explotación y la realización de actividades que

constituyan su objeto social o finalidad específica.

Sobre esa base, y partiendo de que las Autoridades Portuarias son entidades

sin ánimo de lucro, siendo su objeto la consecución de fines de interés

700

41 general, como es la suficiencia del sistema portuario español en el sentido

de que los excedentes que generan no son objeto de distribución sino que se

destinan por obligación legal a la construcción y conservación de los bienes

integrantes del dominio público portuario (consulta 2121/2001 de la DGT),

es esencial delimitar ese objeto social o finalidad específica perseguidos

por la entidad de que se trate, en este caso las Autoridades Portuarias, y

que, en una primera aproximación, llevaría a concluir que los rendimientos

derivados de los mismos, aunque se pudiera entender obtenidos en el

desarrollo de una explotación económica, estarían exentos del Impuesto

sobre Sociedades.

Se trataría de dar primacía, por tanto, a los fines perseguidos sobre la

concreta calificación de explotación económica de las actividades realizadas

, a pesar de que el ejercicio de las funciones coincidentes con su objeto

social o finalidad específica puedan identificarse con el ejercicio de una

explotación económica, en especial, en la medida en que los rendimientos

obtenidos se destinen al mantenimiento del adecuado desarrollo de la actividad

propia de la entidad.

Pero, es más, siendo ello también muy importante, hay que precisar si

los ingresos obtenidos por las Autoridades Portuarias en concepto de tarifas

por prestación de servicios portuarios, durante los ejercicios 2000 y

2001, son ingresos obtenidos del ejercicio de una actividad que pueda

considerarse explotación económica en los términos del apartado 3 del

artículo 134 de la Ley 43/1995, de acuerdo con el artículo 134.2, para que

queden sujetos los mismos al Impuesto sobre Sociedades, lo que necesariamente

obliga a profundizar en la naturaleza de las tarifas portuarias.

Todo ello, es preciso indicarlo, antes de la modificación introducida en el

artículo 134 de la Ley 43/1995 por la Ley 49/2002, de 23 de diciembre,

sobre cuya interpretación y efectos se ha solicitado el informe a este Centro

y a la que luego se hará cumplida referencia.

IV. Para precisar las rentas que procedan de la realización de actividades

que constituyan su objeto social o finalidad específica y que, de

acuerdo con la interpretación que se ha mantenido de los artículos 9.3 y

134 de la Ley 43/1995, deban considerarse exentas del Impuesto sobre

Sociedades, todo ello en relación con las Autoridades Portuarias, hay que

comenzar haciendo referencia a la naturaleza de las mismas, para lo que es

preciso acudir a la LPMM, cuyo artículo 35.1 las considera Entidades de

Derecho Público de las previstas en el artículo 6.5 de la Ley General Presupuestaria

, con personalidad jurídica y patrimonio propios e independientes

de los del Estado, y plena capacidad de obrar para el cumplimiento

de sus fines.

El artículo 36 de esa Ley, en la redacción dada al mismo por la Ley

62/1997, de 26 de diciembre, detalla las competencias de las Autoridades

Portuarias, y que son las siguientes:

701

41a) La realización, autorización y control, en su caso, de las operaciones

marítimas y terrestres relacionadas con el tráfico portuario y de los

servicios portuarios para lograr que se desarrollen en condiciones óptimas

de eficacia, economía, productividad y seguridad, sin perjuicio de la competencia

de otras autoridades.

b) La ordenación de la zona de servicio del puerto y de los usos portuarios

, en coordinación con las Administraciones competentes en materia

de ordenación del territorio y urbanismo.

c) La planificación, proyecto, construcción, conservación y explotación

de las obras y servicios del puerto, y el de las señales marítimas que

tengan encomendadas, con sujeción a lo establecido en esta Ley.

d) La gestión del dominio público portuario y de señales marítimas

que le sea adscrito.

e) La optimización de la gestión económica y la rentabilización del

patrimonio y de los recursos que tengan asignados.

f) El fomento de actividades industriales y comerciales relacionadas

con el tráfico marítimo o portuario.

g) La coordinación de las operaciones de los distintos modos de

transporte en el espacio portuario.

Para el ejercicio de estas competencias de gestión atribuidas por el

precepto que acaba de transcribirse, el artículo 37 de la LPMM, también

en la redacción dada por la Ley 62/1997, atribuye a las Autoridades Portuarias

un abanico de funciones, entre las que merecen destacarse, por lo

que ahora importa, las siguientes:

«b) Gestionar, administrar y controlar los servicios portuarios 1,

los de señalización marítima y las operaciones y actividades que requieran

su autorización o concesión.

1 Los servicios portuarios vienen definidos en el artículo 66.1 de la LPMM, según el cual:

«Son servicios portuarios las actividades de prestación que tiendan a la consecución de los fines

que a las Autoridades Portuarias se asignan por la presente Ley y se desarrollan en su ámbito territorial.

En todo caso tendrán este carácter los siguientes:

? El practicaje.

? El remolque portuario.

? La disponibilidad de las zonas de fondeo y la asignación de puestos de fondeo.

? El amarre y desamarre de los buques, atraque, y, en general, los que afecten al movimiento de

las embarcaciones.

? El accionamiento de esclusas.

? La puesta a disposición de espacios, almacenes, edificios e instalaciones para la manipulación

y almacenamiento de mercancías y vehículos y para el tránsito de éstos y de pasajeros en el puerto.

? La puesta a disposición de medios mecánicos, terrestres o flotantes para la manipulación de

mercancías en el puerto.

? El suministro a los buques de agua y energía eléctrica y de hielo a los pesqueros.

? La recogida de basuras y la recepción de residuos sólidos y líquidos contaminantes procedentes

de buques, plataformas u otras instalaciones fijas situadas en la mar.

? Los servicios contra incendios, de vigilancia, seguridad, policía y protección civil portuarios,

sin perjuicio de los que correspondan al Ministerio del Interior o a otras Administraciones Públicas.»

702

41 [...]

k) Aprobar las tarifas de los diferentes servicios que presten

directamente, con sujeción a lo previsto en el artículo 70 de esta Ley, así

como proceder a su aplicación o recaudación.

l) Otorgar las concesiones y autorizaciones y elaborar y mantener

actualizado los cánones.

m) Recaudar los cánones o precios públicos por las concesiones

y autorizaciones otorgadas, vigilar el cumplimiento de las cláusulas y

condiciones impuestas en el acto del otorgamiento, aplicar el régimen

sancionador y adoptar cuantas medidas sean necesarias para la protección

y adecuada gestión del dominio público portuario.»

Para el desarrollo de dichas funciones y de las demás asignadas por el

artículo 37, el artículo 45, relativo al régimen económico, establece los

recursos de las Autoridades Portuarias que están constituidos por:

«a) Los productos y rentas de su patrimonio, así como los procedentes

de la enajenación de sus activos y los remanentes resultantes del

ejercicio económico anterior.

b) Los ingresos ordinarios y extraordinarios obtenidos en el ejercicio

de sus actividades, que tendrán el carácter de recursos de Derecho

privado.

c) Los cánones procedentes de la utilización de bienes de dominio

público portuario, de la prestación de servicios al público o del

ejercicio de actividades industriales y comerciales en el ámbito portuario.

d) Las aportaciones recibidas de Puertos del Estado.

e) Los que pudieran asignarse en los Presupuestos Generales del

Estado o en los de otras Administraciones Públicas, así como las subvenciones

y auxilios, cualquiera que sea su procedencia.

f) Los procedentes de los créditos, préstamos y demás operaciones

financieras que puedan concertar.

g) El producto de la aplicación del régimen sancionador previsto

en esta Ley.

h) Cualquier otro que les sea atribuido.»

Por último, se debe resaltar que, según el artículo 68 de la LPMM, los

ingresos de las Autoridades Portuarias deberán responder al objetivo de

lograr la rentabilidad global del conjunto del sistema portuario y de cada

uno de los puertos. A tal fin, la suma de sus productos en el conjunto del

sistema y en cada Entidad portuaria, deberá cubrir, al menos, los siguientes

gastos:

a) Los de explotación, conservación y administración propios de las

entidades públicas portuarias.

703

41b) Las cargas fiscales y, en su caso, los intereses de los empréstitos

emitidos y de los préstamos recibidos.

c) La depreciación de sus bienes e instalaciones.

d) Un rendimiento razonable de la inversión neta en activos fijos,

para el conjunto del sistema portuario.

Pues bien, de todo lo expuesto hasta ahora queda claro que las Autoridades

Portuarias son entidades públicas encargadas, entre otras funciones,

de la gestión, administración y control de los servicios portuarios y que los

ingresos obtenidos en el ejercicio de esa actividad, así como los obtenidos

en el resto de las actividades desarrolladas por la misma se destinan a

lograr la rentabilidad global del sistema portuario y de cada uno de los

puertos.

Si esto es así, se puede llegar, con relativa facilidad, a una primera

conclusión, consistente en entender que la exención parcial, reconocida en

el artículo 9.3 en relación con el artículo 134.a) de la Ley 43/1995, cubriría

todos los ingresos obtenidos por las Autoridades Portuarias en la realización

de las actividades que constituyen su finalidad específica, en este

caso los derivados de la gestión de los servicios portuarios, aunque se

pueda entender que la gestión indicada supone el ejercicio de una explotación

económica en los términos del artículo 134.3 de la Ley citada.

No obstante, y como se ha indicado, no es cuestión pacífica la interpretación

de esos preceptos legales, habiéndose postulado, como se ha

visto, por algún sector doctrinal que los ingresos que se obtengan de una

explotación económica estarían, en todo caso, sujetos al impuesto, aunque

procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social

o finalidad específica. Con fundamento en este planteamiento, sería posible

someter a tributación a todas las entidades, en este caso a las Autoridades

Portuarias que, carentes de ánimo de lucro, alcanzan su finalidad

específica a través del desarrollo de una explotación económica.

Dado que los ingresos que se cuestionan son los obtenidos por las

Autoridades Portuarias en concepto de tarifas por prestación de servicios

portuarios, para determinar si los mismos se pueden entender obtenidos en

el desarrollo de una explotación económica es preciso analizar la naturaleza

jurídica de esas tarifas.

Pues bien, formalmente, en los ejercicios discutidos, las tarifas por la

prestación de los servicios portuarios tenían la consideración de precios

privados (art. 70 de la LPMM, modificado por la Ley 62/1997), debiendo

garantizar el objetivo de autofinanciación, evitar prácticas abusivas en

relación con los tráficos cautivos, así como actuaciones discriminatorias y

otras análogas.

Sin embargo, y a raíz, fundamentalmente, de la sentencia del Tribunal

Constitucional núm. 185/1995 (con anterioridad ya se habían suscitado

dudas acerca de si eran tasas o precios públicos) se cuestionó la naturaleza

704

41 de las tarifas portuarias o, lo que es lo mismo, si realmente tenían la consideración

de precios privados o, más bien, se trataba de tasas, llegándose,

en general a la conclusión, de la que son muestra numerosas sentencias de

la Audiencia Nacional (entre otras, las de 28 de febrero de 1998, 9 de

febrero, 1 de marzo y 28 de junio de 2000), de que se trataba de tasas, para

cuya exigencia era preciso respetar el principio de reserva de ley.

El fundamento jurídico cuarto de la sentencia de la Audiencia Nacional

de 28 de junio de 2000, declaró lo que sigue:

«Parece claro que el servicio que tiene por objeto la utilización de

mercancías y pasajeros de los elementos portuarios antes expuestos

beneficia a los sujetos pasivos y es de solicitud obligatoria para quienes

pretendan tales servicios, que implican intervención en la actuación de

los particulares y son una manifestación del ejercicio de autoridad, por

lo que hay que concluir que la Tarifa T-3 constituye una tasa y a mayor

abundamiento es una de las modalidades del hecho imponible de aquellas

que admite el artículo 13.1 de la Ley 8/89, cuando dice que ?podrán

establecerse tasas por la prestación de servicios o realización de actividades

en régimen de Derecho Público consistente en servicios portuarios

y aeroportuarios?.

Si, como es sabido, las tasas son tributos (art. 26 de la LGT) y

como tales sometidos a la reserva de ley por tratarse de una prestación

de carácter público (art. 31.3 de la CE) y venir así exigido en la LGT

(art. 10), esta exigencia sólo se cumple en parte en autos. Ciertamente

las tarifas en que se subsume la T-3 tienen su base en la Ley 27/92,

pero todos los elementos para su concreción y cuantificación se han

realizado por Orden Ministerial, como la hoy vigente de 30 de julio

de 1998.

Hemos visto, que el Tribunal Constitucional permite una reserva

relativa de Ley, siempre que los parámetros fundamentales de los que

reglamentariamente se regula en cuanto a su fijación o cuantía estén

previstos por Ley, lo que no ocurre en el presente supuesto con la Ley

de Puertos, por cuanto la cuantificación y desarrollo de la tarifa se verifica

en la citada Orden de 30 de julio de 1998, como antes se hizo por

Orden de 30 de enero de 1996, consideraciones éstas que exigen la anulación

de las liquidaciones impugnadas al ser nula la Orden Ministerial

que les servía de cobertura, tal y como ha señalado ya en múltiples

resoluciones el Tribunal Supremo, valgan por todas la Sentencia de 9 de

diciembre de 1998...»

Es más, como se intuye ya en algunas de esas sentencias, como es el

caso de la sentencia de la propia Audiencia Nacional de 24 de noviembre

de 1995, se dio ya el paso de declarar la nulidad de pleno derecho de las

Órdenes Ministeriales de cuantificación de esas tarifas por vulneración del

principio de reserva de ley.

Precisamente, en el recurso de casación formulado por la Abogacía

del Estado contra la citada sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de

noviembre de 1995, que declaró la nulidad de la Orden de 13 de abril

705

41de 1993, se planteó por el Tribunal Supremo, por auto de 24 de septiembre

de 2002, ante el Tribunal Constitucional, cuestión de inconstitucionalidad

de los apartados 1 y 2 del artículo 70 de la LPMM, en su primitiva

redacción, por posible vulneración del artículo 31.3 de la Constitución.

Pues bien, el Tribunal Constitucional, en su reciente sentencia núm.

102/2005, de 20 de abril, estimando la cuestión de inconstitucionalidad

planteada por el Tribunal Supremo, ha declarado inconstitucionales y

nulos los apartados 1 y 2 del artículo 70 de la LPMM, en su redacción

originaria, precepto que, como bien dice la sentencia, daba cobertura a la

Orden Ministerial de 13 de abril de 1993, aprobatoria de las tarifas, anulada

por la Audiencia Nacional en esa sentencia de 24 de noviembre

de 1995. Posteriormente, la sentencia del Tribunal Constitucional núm.

121/2005, de 10 de mayo, hizo idéntico pronunciamiento respecto de ese

mismo artículo 70, apartados 1 y 2, en la redacción de la Ley 62/1997, a

raíz de otra cuestión de inconstitucionalidad planteada, en este caso, por la

Audiencia Nacional en un recurso interpuesto contra varias liquidaciones

giradas por la Tarifa T-9, dictadas en aplicación de la Orden de 30 de julio

de 1998.

El Tribunal Constitucional, en esos fallos, y a la luz de su propia doctrina

, afirma que las Órdenes citadas regulan «tarifas» que constituyen

verdaderas prestaciones patrimoniales de carácter público sujetas al

artículo 31.3 de la Constitución, más en concreto tasas. Los servicios portuarios

a que hace referencia la Orden ?añade? implican, bien la prestación

de servicio o la realización de actividades en los que existe un

monopolio de derecho a favor del Estado, viéndose obligados los particulares

a optar entre no recibirlos o constituir necesariamente la obligación

de pago de la prestación. Es necesario respetar, por tanto, el principio de

reserva de ley, sin que el artículo 70, en cuestión, contenga los criterios

idóneos para cuantificar esas prestaciones, que, por el contrario, sí se contienen

en la Orden, desbordando los límites que para la colaboración

reglamentaria derivan de las exigencias de la reserva de ley establecida en

los artículo 31.3 y 133.1 de la Constitución.

Con el fin de precisar al máximo el alcance del primero de esos fallos

y tal y como se indica en el fundamento jurídico 4 del mismo, los «servicios

portuarios» regulados en la Orden del entonces Ministerio de Obras

Públicas y Transportes de 13 de abril de 1993, sobre aplicación de las tarifas

por servicios prestados por las autoridades portuarias, recurrida en el

proceso contencioso-administrativo a que dio lugar la cuestión de inconstitucionalidad

, son los previstos en los apartados 1 y 3 del artículo 66 de la

LPMM, razón por la cual ?añade la sentencia del Tribunal Constitucional

núm. 1202/2005? les resulta aplicables los apartados 1 y 2 del artículo 70

de la misma norma legal, aquí cuestionados. Dichos «servicios», en

efecto, son los siguientes: «Señalización marítima», que comprende la

«utilización del sistema de ayudas a la navegación marítima» (Tarifa T-0);

«entrada y estancia de barcos», que incluye «la utilización de las aguas del

706

41 puerto, instalaciones de canales de acceso, esclusas (sin incluir el amarre,

remolque o sirga de la misma), obras de abrigo y zonas de fondeo» (Tarifa

T-1); «Atraque», que abarca «el uso de las obras de atraque y elementos

fijos de amarre y defensa» (Tarifa T-2); «Mercancías y pasajeros», es

decir, la «utilización por las mercancías y pasajeros de las aguas de puerto

y dársenas, accesos terrestres, vías de circulación, zonas de manipulación

(excluidos los espacios de almacenamiento o depósito) y estaciones marítimas

y servicios generales de policía» (Tarifa T-3); «Pesca fresca», o, lo

que es lo mismo, «la utilización por los buques pesqueros en actividad y

los productos de la pesca marítima fresca, de las aguas del puerto, muelles

, dársenas, zonas de manipulación y servicios generales de policía»

(Tarifa T-4); «Embarcaciones deportivas y de recreo», que igualmente

integra la «utilización, por las embarcaciones deportivas o de recreo y por

sus tripulantes y pasajeros, de las aguas del puerto, de las dársenas y zonas

de fondeo, de los servicios generales de policía y, en su caso, de las instalaciones

de amarre en muelles o pantalanes» (Tarifa T-5); «Grúas de pórtico

», a saber, «la utilización de las grúas de pórtico convencionales o no

especializadas» (Tarifa T-6); «Almacenes, locales y edificios», que comprende

«la utilización de explanadas, cobertizos, tinglados, almacenes,

depósitos, locales y edificios, con sus servicios generales correspondientes

, no explotados en régimen de concesión» (Tarifa T-7); «Suministros»,

que incluye «el valor de los productos o energías suministrados y la utilización

de las instalaciones para la prestación de los mismos» (Tarifa T-8);

y finalmente, «Servicios diversos» que son «cualesquiera otros servicios

prestados por la autoridad portuaria no enumerados en las restantes tarifas

» (Tarifa T-9).

A la luz de su propia jurisprudencia, el Tribunal Constitucional afirma

que la Orden de 13 de abril de 1993 regula «tarifas» que constituyen verdaderas

prestaciones patrimoniales de carácter público sujetas al artícu -

lo 31.1 de la Constitución, mencionando en su fundamento jurídico 5,

entre los servicios que se encuentran monopolizados, todos los que determinan

la exigencia de las tarifas antes reseñadas.

Esta misma conclusión puede mantenerse con la Orden Ministerial

de 30 de julio de 1998 (modificada en aspectos no esenciales por las Órdenes

de 16 de diciembre de 1998 y 22 de diciembre de 2000), aplicable a

los ejercicios 2000 y 2001 y que, en su artículo 12, con una mejora en la

definición de las mismas y con algún reajuste (la Tarifa T-1 se denomina

«Buques», exigiéndose por el acceso marítimo de los buques al puerto y

su atraque o fondeo; la Tarifa T-2 se denomina « Pasaje» y la T-3 «Mercancías

», mientras la antigua T-3 de la Orden de 13 de abril de 1993 englobaba

«Mercancías y pasajeros»), contiene una clasificación de las tarifas

por servicios de gestión directa, que luego va regulando la propia Orden

Ministerial de 30 de julio de 1998, en términos muy similares a los contenidos

en las Órdenes precedentes, como la de 13 de abril de 1993 y la

de 19 de abril de 1995.

707

41En definitiva, y tal y como también se señala en la sentencia del Tribunal

Constitucional núm. 121/2005, de 10 de mayo, que declaró inconstitucional

y nulo el artículo 70, apartados 1 y 2, de la LPMM, en la redacción

dada a este precepto por la Ley 62/1997, a todos los servicios a los que se

refiere el artículo 66, apartados 1 y 3, de la LPMM les resulta aplicable el

artículo citado, siendo prestaciones patrimoniales de carácter público

obtenidas por la realización de actividades en las que existe un monopolio

de derecho, viéndose obligados los particulares a optar, como se ha dicho,

entre no recibirlos o constituir necesariamente la obligación de pago de la

prestación.

Declarado inconstitucional y nulo el artículo 70, apartados 1 y 2, de la

LPMM y al margen de la determinación del alcance de esa declaración

respecto a las liquidaciones dictadas con anterioridad y de la posible

entrada en juego, ante el silencio de las sentencias citadas del Tribunal

Constitucional sobre el particular, del principio de seguridad jurídica, lo

cierto es que, en estos momentos, no puede decirse que los ingresos obtenidos

por las Autoridades Portuarias por la prestación de los servicios

portuarios durante los ejercicios 2000 y 2001 tengan la consideración de

precios privados, sino que son auténticas tasas o, si se prefiere, prestaciones

patrimoniales de carácter público de naturaleza tributaria.

Si esto es así, no puede decirse con fundamento que los ingresos procedentes

de esas prestaciones de carácter público de naturaleza tributaria

son rentas o rendimientos de una explotación económica que, como reza

el artículo 134.3 de la Ley 43/1995, son aquellos que, procediendo del

trabajo y del capital conjuntamente, o de uno solo de esos factores, suponen

, por parte del sujeto pasivo, la ordenación por cuenta propia de los

medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la

finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

La existencia de un monopolio de derecho a favor de las Autoridades

Portuarias y la circunstancia de que los particulares se vean obligados a

optar entre no recibir los servicios o constituir necesariamente la obligación

de pago de la prestación generan, en la práctica, como dice el Tribunal

Constitucional, una situación de monopolio que muy poco tiene que

ver con el desarrollo de una explotación económica, tal y como se entiende

legal y habitualmente la misma. Está absolutamente claro, y así ha tenido

oportunidad de manifestarlo la doctrina, que cuando una entidad pública

que presta un determinado servicio percibiendo en contraprestación del

mismo una tasa, no es posible sujetarla al Impuesto sobre Sociedades,

porque, sencillamente, no hay «explotación económica» a efectos fiscales.

Aunque no sea aplicable, por razón del tiempo, a la cuestión que es

objeto de este informe la nueva Ley 48/2003, de 26 de noviembre, de

Régimen Económico y de prestación de servicios de los puertos de interés

general, este texto legal ha venido a ratificar este planteamiento, reconvirtiendo

las antiguas tarifas de servicios que implicaban la utilización del

708

41 dominio público, previa redefinición de sus hechos imponibles, en verdaderas

tasas por la utilización especial de las instalaciones portuarias, desapareciendo

de ellas la actividad prestacional (apartado II de la Exposición

de Motivos de la Ley y arts. 14 a 30 de la misma) y dejando sólo las «tarifas

» como precios privados para los servicios comerciales que las Autoridades

Portuarias presten en régimen de concurrencia.

Ante ello, el artículo 45 de la Ley 48/2003, relativo al régimen tributario

de las Autoridades Portuarias y Puertos del Estado, establece que estas

entidades quedan sometidas al mismo régimen tributario que corresponde

al Estado, sin perjuicio de la aplicación a las mismas del régimen de entidades

parcialmente exentas en el Impuesto sobre Sociedades, «a cuyo

efecto los ingresos por la prestación de servicios comerciales tendrán la

consideración de ingresos procedentes de explotaciones económicas».

En otras palabras, a partir de la entrada en vigor de la Ley 48/2003

queda claro que todos los ingresos procedentes de tasas exigidas por las

Autoridades Portuarias, como prestaciones patrimoniales públicas de

carácter tributario, están exentos del Impuesto sobre Sociedades, estando

amparados por la exención del artículo 9.3 en conexión con el artículo

134.1.a), segundo párrafo, de la Ley 43/1995, en la redacción dada al

mismo por la Ley 49/2002, a la que luego se hará referencia, que considera

, en la línea de lo antes expuesto, que no proceden de la realización de

una explotación económica los ingresos de naturaleza tributaria. Por el

contrario, los ingresos por la prestación de servicios comerciales que presten

las Autoridades Portuarias en régimen de concurrencia, que tienen la

consideración de tarifas y el carácter de precios privados (art. 31 de la Ley

48/2003), son ingresos procedentes de explotaciones económicas, estando

sujetos plenamente al Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con el

artículo 134.2 de la Ley 43/1995.

Debiendo diferenciarse, pues, tras la entrada en vigor de la Ley

48/2003, entre ingresos procedentes de la prestación de servicios portuarios

que tienen la calificación legal de tasas (exentos en el Impuesto sobre

Sociedades) e ingresos procedentes de la prestación de servicios comerciales

que tienen la calificación legal de precios privados (no exentos en el

Impuesto sobre Sociedades), es importante destacar, a los efectos que aquí

interesan, que la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 102/2005,

antes citada, se encarga de precisar la correspondencia entre las tarifas de

la Orden Ministerial de 13 de abril de 1993 (recuérdese que la estructura

de las tarifas de dicha Orden Ministerial es sustancialmente coincidente

con la de la Orden Ministerial de 30 de julio de 1998, aplicable esta última

a los ejercicios de los años 2000 y 2001) y las tasas que establece la Ley

48/2003. Puede, de esta forma, determinarse cuáles son los servicios portuarios

que, en relación con los ejercicios indicados (2000 y 2001), daban

lugar a la exigencia de precios privados y que, tras la Ley 48/2003, dan

lugar a la exigencia de tasas. Así, la indicada sentencia, en su fundamento

jurídico 6, dice:

709

41«Y es que, en efecto, un análisis del articulado de la citada Ley

pone de manifiesto que las tarifas reguladas en la Orden Ministerial

impugnada ante el órgano judicial cuestionante merecen ahora la calificación

en la norma legal de ?tasas?. Así ocurre con la Tarifa T-0, que se

convierte en la ?Tasa por señalización marítima? [arts. 14.2.b), 29.1, 30

y 58.2.c)]; por su parte, el presupuesto de hecho de las tarifas T-1 y T-2

se integra ahora en el hecho imponible de la llamada ?Tasa del buque?

(art. 21); la Tarifa T-3 se desagrega en la ?Tasa del pasaje? (art. 23), la

?Tasa de la mercancía? (art. 24) y la ?Tasa por servicios generales?

(art. 29); la anterior Tarifa T-4 se incorpora al hecho imponible de la

?Tasa de la pesca fresca? (art. 25) y en parte al de la ?Tasa por servicios

generales? (art. 29); la tarifa T-5 pasa a calificarse como la ?Tasa de las

embarcaciones deportivas y de recreo? (art. 22); el presupuesto de

hecho de la tarifa T-6 se incluye en la nueva ?Tasa de mercancías?

(art. 24); la tarifa T-7 se integra en la ?Tasa por ocupación privativa del

dominio público portuario? (art. 19) y la tarifa T-8, por lo menos en lo

que a la utilización de las instalaciones se refiere, se incorpora a la

?Tasas del buque? (art. 21), a la ?Tasa de las embarcaciones deportivas

y de recreo? (art.22) y a la ?Tasa de la pesca fresca?.»

La promulgación de la Ley 48/2003, en la que, como se ha dicho, se

opta claramente por la reconversión de las antiguas tarifas de servicios en

auténticas tasas ?conociendo ya el permanente cuestionamiento por diversos

Tribunales Superiores de Justicia y sobre todo por la Audiencia Nacional

de la naturaleza de las tarifas portuarias, configuradas como precios

privados en el art. 70 de la LPMM, lo que propició el planteamiento en el

mes de septiembre de 2002 por el Tribunal Supremo de una cuestión de

inconstitucionalidad de ese artículo, resuelta por la sentencia del Tribunal

Constitucional de 20 de abril de 2005, en el sentido de considerar las mismas

como auténticas prestaciones patrimoniales de carácter público

(tasas)? no deja de suponer un claro reforzamiento de la tesis favorable al

reconocimiento de la exención de los ingresos por tarifas de los ejercicios

discutidos.

V. Así se llega a la modificación introducida en el artículo 134.1.a)

de la Ley 43/1995 por la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen

fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al

mecenazgo que, en su disposición adicional segunda.5 y con vigencia

desde el 25 de diciembre de 2002, añadió un segundo párrafo a ese artículo

134.1.a), cuyo tenor literal es el siguiente:

«A efectos de la aplicación de este régimen a la Entidad de Derecho

Público Puertos del Estado y a las Autoridades Portuarias, se considerará

que no proceden de la realización de explotaciones económicas

los ingresos de naturaleza tributaria y los procedentes del ejercicio de la

potestad sancionadora y de la actividad administrativa realizadas por las

Autoridades Portuarias, así como los procedentes de la actividad de

coordinación y control de la eficiencia del sistema portuario realizada

por el Ente Público Puertos del Estado.»

710

41 Como se ha expuesto en el fundamento jurídico I de este informe, la

DGT y la AEAT parten de la base de que la inclusión de un párrafo nuevo

en el artículo 134.1.a) de la Ley 43/1995, especificando los ingresos que

no proceden de la realización de explotaciones económicas, entre los que

se encuentran, los de naturaleza tributaria, es innovativa y no interpretativa

de la normativa vigente hasta ese momento, por lo que sólo surtiría efectos

a partir de 1 de enero de 2002, no siendo aplicable, por tanto, a los ejercicios

2000 y 2001. Al mismo tiempo, insisten en que las tarifas que las

Autoridades Portuarias perciben constituyen ingresos de las mismas en

contraprestación a los servicios que prestan y que la Autoridades Portuarias

desarrollan una explotación económica en los términos de la ley, para

concluir, lo cual es importante, que, no estando en vigor en el año 2001 (y

en el 2000 tampoco) la reforma introducida en el artículo 134.1.a) de la

Ley 43/1995 por la Ley 49/2002, que excluía del concepto de explotación

económica los ingresos de naturaleza tributaria, los ingresos por tarifas de

los años 2000 y 2001 estarían sujetos y no exentos del Impuesto. Puertos

del Estado, como se ha dicho también, insiste en el carácter interpretativo

de la modificación que ha tratado de delimitar las rentas que, derivadas de

actividades que constituyen su objeto social o finalidad específica, no proceden

de explotaciones económicas.

Así las cosas, y teniendo presente las conclusiones a las que se ha llegado

de momento en este informe, se debe intentar averiguar el auténtico

sentido o alcance de esa modificación.

De las diversas interpretaciones posibles sobre el alcance de esa nueva

previsión añadida al artículo 134.1.a) de la Ley 43/1995 por la Ley 49/2002,

la primera es entender que lo que se ha querido es aclarar o interpretar el

alcance de la exención recogida en el precepto que, como ya se ha dicho,

declara exentas las rentas obtenidas por las Autoridades Portuarias, como

entes parcialmente exentos, procedentes de la realización de actividades

que constituyan su objeto o finalidad específica, bien que dicha exención

no alcanza a los rendimientos de explotaciones económicas (art. 134.2 de

la Ley), considerando que no proceden de la realización de explotaciones

económicas, entre otros, los ingresos de naturaleza tributaria, los procedentes

del ejercicio de la potestad sancionadora y de la actividad administrativa

realizada por las Autoridades Portuarias.

En el campo tributario es bastante frecuente la presencia de normas

legales que se limitan a aclarar o precisar algún concepto de una norma

anterior y que, de acuerdo con la opinión mayoritaria de la doctrina y de la

jurisprudencia (en este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 28

de noviembre de 1930 y la resolución del TEAC de 17 de octubre de

1963), se las reconoce un tácito efecto retroactivo sobre la base de que lo

único que hacen esas normas es explicitar una conclusión a la que antes se

podía también llegar con una interpretación adecuada de los correspondientes

preceptos legales.

711

41La norma interpretativa tiene por finalidad establecer cuál es la voluntad

del legislador cuando dictó la norma que se trata de interpretar. Así

entendida, esa norma interpretativa, como se ha dicho, goza de fuerza

retroactiva, extendiendo, en consecuencia, su eficacia a la fecha de entrada

en vigor de la norma que interpreta. Se trata de una retroactividad inherente

, implícita o natural, ya que, si la norma interpretativa tiene por

misión determinar el alcance o sentido de una norma jurídica anterior,

necesariamente ha de extender sus efectos a situaciones nacidas tras la

entrada en vigor de la norma aclarada o interpretada y antes, por tanto, de

la propia norma interpretativa o aclarativa.

La justificación dogmática de este criterio estriba en que la norma que

necesita ser interpretada es incierta y controvertida, por lo que no puede

engendrar la confianza de sus destinatarios. Si el fundamento de la irretroactividad

es la seguridad jurídica, la aclaración de normas imprecisas u

oscuras no supone merma de dicha seguridad, sino, todo lo contrario, su

plena consecución o reforzamiento. Por ello, se rechaza la eficacia retroactiva

de las normas que enmascaran una modificación de la disposición

que se pretende interpretar e incluso se niega la posibilidad misma de dictar

normas interpretativas cuando es texto de la ley es lo suficientemente

claro en su enunciado.

En cuanto al alcance de la norma tributaria interpretativa, ésta puede

afectar a todos los supuestos de hecho que todavía no han sido objeto de

liquidación definitiva o ganado firmeza, nunca a situaciones tributarias

firmes.

Se pueden poner como ejemplo de ese carácter interpretativo o aclaratorio

de la norma anterior, con efecto retroactivo a la fecha de entrada en

vigor de la norma que se pretende aclarar, la modificación introducida en

el artículo 66 de la derogada Ley General Tributaria de 28 de diciembre de

1963 por el apartado 2 del artículo 20 de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre

, saliendo al paso de las dudas suscitadas acerca del efecto interruptivo

de las actuaciones de regularización tributaria, previas a la incoación de un

expediente sancionador. Lo mismo puede decirse de la exclusión de la

deducción por doble imposición en caso de reparto de la prima de emisión

(arts. 37.1 y 78 de la antigua Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de

las Personas Físicas, objeto de nueva redacción por la Ley 66/1997, de 30

de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social

para el año 1998 y 58 de la Ley 65/97, de 30 de diciembre, de Presupuestos

Generales del Estado para ese mismo año). De igual forma puede predicarse

ese alcance interpretativo, con el efecto indicado, de la nueva

regulación de los ajustes de cuota (art. 76 de la citada Ley 18/1991, en la

redacción dada por el art. 1.8 de la citada Ley 66/1997) que no hace más

que adaptar el ajuste a la existencia de un tipo reducido del 30 por 100 en

el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tipo que ya existía con

anterioridad o, por fin, la precisión introducida en el artículo 20.Uno.24.º

de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aña-

712

41 dido por la misma Ley 66/1997 (art. 6.5), con la consecuencia de que, en

las entregas de terrenos edificables, aportaciones a juntas de compensación

, así como en las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, debe

admitirse necesariamente la renuncia a la exención y, por tanto, la tributación

por el Impuesto sobre el Valor Añadido (siempre que se cumplan

lógicamente los requisitos del art. 20 de la Ley), tiene también una indudable

carácter aclaratorio e interpretativo y debe aplicarse por tanto con

carácter retroactivo.

Este carácter interpretativo o aclaratorio es el que más se ajusta no

sólo a la dicción literal de ese párrafo añadido al artículo 134.1.a) de la

Ley 43/1995 por la Ley 49/2002, que comienza diciendo, «a efectos de la

aplicación de este régimen [...]», queriendo aclarar qué ingresos de las

Autoridades Portuarias se considera que no proceden de la realización de

explotaciones económicas (los señalados en ese apartado), sino al carácter

incierto o controvertido, como se ha visto, de la locución «objeto social o

finalidad específica», así como a la necesidad de precisar al máximo los

ingresos que no proceden de «explotaciones económicas» (exentos, de

acuerdo con el apartado 2 de ese mismo artículo), lo cual no es incompatible

con el hecho de que, con anterioridad a la Ley 49/2002, que añade ese

párrafo al precepto, no pudiera llegarse a la misma conclusión con una

adecuada interpretación del alcance de las expresiones citadas, como

demuestra este informe.

En efecto, en todos esos casos está presente una evidente finalidad

pública o, si se quiere, el desarrollo por parte de las Autoridades Portuarias

de actividades o funciones públicas propias de las mismas. Basta, en

tal sentido, con tener presente de nuevo el artículo 37 de la LPMM, encontrándose

esas funciones, como se ha dicho, dentro del objeto o finalidad

específica de esas entidades. Resulta obvio que la prestación de servicios

portuarios entra dentro de las actividades constitutivas de la finalidad

específica perseguida por las Autoridades Portuarias y que, en una primera

aproximación al tema, los ingresos ?vía tarifas? obtenidos de la prestación

de esos servicios estarían exentos del Impuesto

Ahora bien, como se ha visto, existe un criterio, compartido por la

DGT, según el cual, esos ingresos procedentes de tarifas, al margen de la

calificación jurídico tributaria de las mismas, son ingresos procedentes, en

todo caso, de una explotación económica y, por tanto, sujetos al

Impuesto.

El nuevo párrafo añadido al artículo 134.1.a) de la Ley 43/1995 deja

claro que no proceden de la realización de explotaciones económicas los

ingresos de naturaleza tributaria. No se puede saber con certeza si el legislador

, cuando en diciembre de 2002 consideró oportuno añadir ese nuevo

párrafo al artículo 134.1.a), tuvo o no presente que los Tribunales de Justicia

estaban cuestionando el carácter de precios privados de las tarifas

recogidas en el artículo 70 de la LPMM y el planteamiento por el Tribunal

Supremo, en el mes de septiembre de 2002, de una cuestión de inconstitu-

713

41cionalidad de ese precepto. Por ello, prudentemente, y dejando de lado la

«finalidad específica» perseguida por las Autoridades Portuarias o, lo que

es lo mismo, sus funciones y centrando exclusivamente la cuestión en la

naturaleza de los ingresos percibidos por las mismas, se podría pensar que

el indudable carácter interpretativo de ese párrafo, añadido al precepto,

sólo alcanzaría a los ingresos de naturaleza propiamente tributaria existentes

en esos momentos (fundamentalmente los cánones) y no a los precios

privados.

Pues bien, aunque pueda mantenerse esa interpretación y, en consecuencia

, postularse la sujeción al impuesto de los ingresos obtenidos por

las tarifas en los ejercicios 2000 y 2001, lo cierto es que el Tribunal Constitucional

en la sentencia núm. 102/2005, de 20 de abril de 2005, ha declarado

inconstitucional el precepto citado, considerando, como se ha visto,

que las tarifas en cuestión no son precios privados, sino prestaciones patrimoniales

públicas de naturaleza tributaria o, si se quiere, tasas, por lo que,

aunque la actuación inspectora ya iniciada afecte a los ejercicios 2000

y 2001, esta evidencia no puede obviarse en modo alguno y llevaría a

entender que no pueden, realmente, considerarse procedentes de la realización

de explotaciones económicas los ingresos obtenidos en esos dos

años de esas tarifas, debiendo estar exentos del impuesto.

A una conclusión similar podría llegarse respecto a las actividades

administrativas que realizan las autoridades portuarias con la lectura de la

contestación a la consulta 2121/2001 de la DGT de 3 de diciembre de

2001 que, tras recordar el concepto de explotación económica y refiriéndose

a las actividades de las Autoridades Portuarias, dice que las circunstancias

que describe el artículo 134.3 no se aprecian «en el caso de

realización de actividades administrativas».

Siendo la opción por el carácter interpretativo o aclaratorio, con efecto

retroactivo, la más correcta para determinar el alcance de la modificación

introducida en el artículo 134.1.a) de la Ley 43/1995 por la Ley 49/2002,

se deben analizar, no obstante, otras posibles interpretaciones, como la

que parece inducirse de los informes de la DGT y AEAT en los términos

que seguidamente se indican. De dichos informes, partiendo siempre de la

realización, por parte de las Autoridades Portuarias, de una explotación

económica, se deduce la sujeción de los ingresos obtenidos por las tarifas

en los años discutidos cuando textualmente dicen, «puesto que en los ejercicios

2000 y 2001 no estaba en vigor el mencionado segundo párrafo

de la letra a) del apartado 1 del artículo 121 del TRLIS [el antiguo

art. 134.1.a) de la Ley 43/1995] por el que se excluían de la explotación

económica los ingresos de naturaleza tributaria, los ingresos de dichas

tarifas estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre Sociedades en los

ejercicios 2000 y 2001». (Punto 1 del Informe de 19 de mayo de 2005).

De acuerdo con esa afirmación, sólo a partir de la entrada en vigor de

la reforma introducida en ese artículo por la Ley 49/2002, de 23 de

diciembre, que tuvo lugar el 25 de diciembre de 2002, afectando, por

714

41 tanto, al ejercicio 2002, pero no a los anteriores 2000 y 2001, y partiendo,

lógicamente, del carácter innovativo y no modificativo de esa reforma,

podría entenderse que los ingresos de naturaleza tributaria son ingresos

que no proceden de la realización de explotaciones económicas. Con anterioridad

al año 2002 y, por tanto, en los ejercicios 2000 y 2001, todos los

ingresos de naturaleza tributaria estarían sujetos al impuesto, al igual que

los procedentes del ejercicio de la potestad sancionadora y de la actividad

administrativa realizada por las Autoridades Portuarias, que sólo podrían

considerarse exentos a partir de ese mismo año 2002, pero no antes.

Esta interpretación sobre el alcance de la modificación del artículo

discutido choca frontalmente con la consideración de los ingresos a que se

refiere la misma como ingresos derivados del ejercicio de una actividad

pública por parte de las Autoridades Portuarias, desde el momento en que

se crearon las mismas por la LPMM. En efecto, comenzando por los

ingresos de naturaleza tributaria, aunque se quiera, en todo caso, sujetar al

impuesto los ingresos derivados de una explotación económica, al margen

de que coincida con la realización de actividades que constituyan el objeto

social o finalidad específica de las entidades parcialmente exentas, no es

posible sujetar al impuesto esos ingresos porque, en estos casos, no hay

explotación económica. Los ingresos procedentes del ejercicio de la

potestad sancionadora y de la actividad administrativa se consideran claramente

ingresos derivados del ejercicio de una función pública y obtenidos

en la realización de unas actividades que constituyen su finalidad específica

, y, por tanto, están también exentos del Impuesto.

Poniendo el punto de atención, no obstante, en las tarifas portuarias, la

única posibilidad de mantener esa interpretación sería considerar que las

tarifas portuarias, en la fecha en que se promulgó la Ley 49/2002, tenían la

naturaleza de precios privados, procedentes de la realización de una explotación

económica, no teniendo, por tanto, el carácter de ingresos de naturaleza

tributaria que la propia Ley considera no procedentes de la

realización de explotaciones económicas.

Pues bien, aunque pueda mantenerse ese criterio acerca del alcance de

la modificación en la fecha en que se promulgó la Ley 49/2002, no se

puede perder de vista que, en la actualidad, existen dos claros pronunciamientos

del Tribunal Constitucional que declaran inconstitucional y nulo

el artículo 70, apartados 1 y 2, de la LPMM, en las dos redacciones del

mismo, en la medida en que se califica como precios privados a contraprestaciones

por servicios portuarios que constituyen prestaciones

patrimoniales de carácter público, más concretamente, de naturaleza

tributaria.

Sobre esta base, aunque se mantuviera la tesis de que la modificación

introducida en el artículo 134.1.a) de la Ley 43/1995, sólo surte efectos a

partir de la entrada en vigor de la Ley 49/2002 y no en los ejercicios de los

años 2000 y 2001, no teniendo las tarifas portuarias la consideración de

precios privados, sino de prestaciones patrimoniales de carácter público,

715

41de naturaleza tributaria (naturaleza que, al margen de la posible firmeza de

las liquidaciones giradas por las Autoridades Portuarias a lo largo de estos

años, cabría predicar de las mismas desde la aprobación de la LPMM),

parece indudable que los ingresos procedentes de las tarifas portuarias se

han hecho acreedores de la exención recogida en el precepto citado,

teniendo en cuenta, como se ha dicho, que los ingresos de naturaleza tributaria

no pueden considerarse que procedan de la realización de explotaciones

económicas y que esa conclusión debe mantenerse en todo tiempo y

no sólo desde el año 2002, como antes se ha razonado.

Por último, de la contestación dada por la DGT y la AEAT a la cuestión

que es objeto de este informe podría también deducirse una apuesta

de los mismos por la naturaleza tributaria de las tarifas portuarias cuando

se dice que el nuevo párrafo añadido al artículo 134.1.a), que excluye de la

explotación económica los ingresos de naturaleza tributaria, no estaba en

vigor en los ejercicios 2000 y 2001, dando a entender que, si hubiera

estado en vigor en esos ejercicios, podría aplicarse la exención a las tarifas

a las que, indirectamente y de esta forma, estaría considerando como

ingresos de naturaleza tributaria, lo cual es un argumento más para entender

que se está en presencia de ingresos de esa naturaleza, no procedentes,

por tanto, de explotación económica, sino de actividades constitutivas de

su finalidad específica y, por tanto, exentos del impuesto.

A modo de recapitulación de todo lo anteriormente expuesto, entiende

este Centro Directivo que, en relación con los ejercicios de los años 2000

y 2001, están exentos del Impuesto sobre Sociedades todos aquellos ingresos

obtenidos por las Autoridades Portuarias procedentes de la prestación

de servicios portuarios que, de acuerdo con la sentencia del Tribunal

Constitucional n.º 102/2005, se correspondan con las tarifas por prestación

de servicios reseñadas en sus fundamentos jurídicos 4 y 5 (con los

debidos ajustes derivados de la Orden Ministerial de 30 de julio de 1998,

aplicable en esos ejercicios) y que, de acuerdo con las prescripciones de la

Ley 48/2003, tienen actualmente la consideración de tasas.

En virtud de todo lo expuesto, la Abogacía General del Estado-Dirección

del Servicio Jurídico del Estado somete a su consideración la

siguiente:

CONCLUSIÓN

La interpretación más ajustada a Derecho del artículo 134.1.a) de la

Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, modificado

por la disposición adicional segunda de la Ley 49/2002, de 23 de

diciembre, sobre régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de

los incentivos fiscales al mecenazgo, unida al evidente carácter interpretativo

de esa modificación, con efectos retroactivos a los períodos impositivos

cuyo plazo reglamentario de declaración hubiera finalizado a

partir de 1 de enero de 2001, según la disposición final tercera.dos de la

716

41 Ley 24/2001, de 27 de diciembre (que en su art. 2 incluyó a la entidad

Puertos del Estado y a las Autoridades Portuarias entre las entidades parcialmente

exentas del Impuesto, en los términos previstos en el Capítulo

XV del Título VIII de la Ley 43/1995), determina que estén exentos

del Impuesto sobre Sociedades los ingresos obtenidos por las Autoridades

Portuarias, en los ejercicios 2000 y 2001, procedentes de la prestación

de servicios portuarios que, de acuerdo con la sentencia del Tribunal

Constitucional núm. 102/2005, se correspondan con las tarifas por prestación

de servicios reseñadas en sus fundamentos jurídicos 4 y 5 (con los

debidos ajustes derivados de la Orden Ministerial de 30 de julio de 1998,

aplicable en esos ejercicios) y que, de acuerdo con las prescripciones de

la Ley 48/2003, tienen actualmente la consideración de tasas.