Dictamen de Consejo de Estado 1002/2019 de 06 de febrero de 2020

Cuestión

Nulidad de pleno derecho como consecuencia de la reclamación presentada por don ...... ...... ...... ...... , en representación de Aigues de Barcelona, E.M. Gestio Int. Aigua, S.A., respecto de la liquidación del acta de conformidad A01 80785972, por el concepto Impuesto sobre Hidrocarburos, 2014 y 2015, incoada por la Delegación Central de Grandes contribuyentes de la AEAT.

Contestacion

TEXTO DEL DICTAMEN

La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 6 de febrero de 2020, , emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:

"Por Orden de V. E. de fecha 8 de octubre de 2019, cuya entrada se registró el día 15 de noviembre siguiente, el Consejo de Estado ha examinado el expediente de declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación del Impuesto sobre Hidrocarburos correspondiente a los ejercicios 2014 y 2015, practicada por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, como consecuencia de la solicitud formulada por la entidad "AIGUES DE BARCELONA, E. M. GESTIO INT. AGUA, S. A.".

De los antecedentes remitidos resulta:

PRIMERO. Con fecha 3 de junio de 2019, la entidad "AIGUES DE BARCELONA, E. M. GESTIO INT. AGUA, S. A.", solicitó, al amparo de las causas de nulidad previstas en las letras a), e), f) y g) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria, la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación del Impuesto sobre Hidrocarburos correspondiente a los ejercicios 2014 y 2015, practicada por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT.

Según se expone, la mercantil interesada producía en sus depuradoras biogás que era utilizado para la producción de energía eléctrica. En razón del uso dado al biogás, aplicó en sus autoliquidaciones del impuesto el tipo reducido de 0,65 euros por gigajulio previsto. La liquidación se justificó en que las instalaciones de producción de biogás carecían de Código de Actividad y Establecimiento y, por tal razón, no resulta de aplicación el tipo de reducido sino el tipo general. La entidad alega que la producción de biogás destinada a la generación de electricidad se encuentra exenta, con arreglo a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de marzo de 2018 (asunto C-31/17, caso Cristal Union), dictada en relación con los artículos 14.1.a) y 15.1.c) la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad. Por ello, entiende que la liquidación practicada vulnera el Derecho de la Unión Europea.

La vulneración del Derecho de la Unión Europea es -según la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, la número 5005/2018, de 22 de noviembre (recurso 514/2016), invocada por la entidad reclamante- causa de nulidad de los actos administrativos, al amparo de los apartados a), e), f) y g) del artículo 217.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

SEGUNDO. Del expediente remitido resultan acreditadas las siguientes circunstancias:

1ª) El 17 de octubre de 2016, la entidad "AIGUES DE BARCELONA, E. M. GESTIO INT. AGUA, S. A." presentó las autoliquidaciones del Impuesto sobre Hidrocarburos de los ejercicios 2014 y 2015, aplicando el tipo de reducido de 0,65 euros por gigajulio previsto en el epígrafe 2.13.1 del artículo 50 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, para "el biogás destinado a usos distintos del de carburante". Dado que las autoliquidaciones se habían presentado extemporáneamente, se le giró el correspondiente recargo con intereses de demora.

2ª) Con fecha de 22 de marzo de 2017 se inició procedimiento de inspección por el Impuesto sobre Hidrocarburos de los ejercicios 2014 y 2015, con alcance general.

3ª) Con fecha de 5 de febrero de 2016 se levantó acta de conformidad A01-80785972, de la que resultaba una deuda tributaria de 299.858,61 euros, que fue ingresada por el obligado tributario.

La Inspección constató que la entidad producía un hidrocarburo incluido en el ámbito objetivo del citado impuesto (biogás) en unas instalaciones que no estaban inscritas en el Registro Territorial de la correspondiente oficina gestora ni contaban con el correspondiente Código de Actividad y Establecimiento (CAE) exigido por los artículos 40 y 41 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio. En razón del incumplimiento de estos requisitos, la Inspección no aplicó el tipo de gravamen reducido previsto para el supuesto de que el biogás se destinase a usos distintos del de carburante. A juicio de los actuarios, el uso o destino del producto fabricado únicamente es relevante cuando la fabricación se ha realizado conforme a Derecho, es decir, en una fábrica dada de alta como tal en el correspondiente registro y con el consiguiente Código de Actividad y Establecimiento (CAE): en tal caso, se tributa en régimen suspensivo, de forma que el impuesto no se devenga en el momento del hecho imponible -fabricación del hidrocarburo- sino en un momento posterior -salida de los productos de la fábrica-. En el presente supuesto, como la entidad inspeccionada producía los hidrocarburos en dos establecimientos que no disponían del referido código, no resulta aplicable el mencionado régimen suspensivo, de forma que el impuesto pasa a ser exigible desde el momento en que se fabrica el biogás y el uso o destino del hidrocarburo no puede ser tomado en consideración para fundamentar la aplicación del tipo reducido.

Por tal razón, la Inspección concluyó que no era de aplicación el tipo reducido previsto en el epígrafe 2.13.1 del artículo 50 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, sino el tipo general establecido en el epígrafe 2.12 (1,15 euros por gigajulio).

4ª) Con fecha de 12 de agosto de 2017 se entiende producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta, de conformidad con lo previsto en el artículo 156.3 de la Ley General Tributaria.

5ª) Con fecha 13 de septiembre de 2017, la liquidación devino firme en vía administrativa, tras el vencimiento del plazo para la interposición de recurso de reposición y de la reclamación económico-administrativa.

TERCERO. Se ha prescindido del trámite de audiencia, al amparo de lo dispuesto en el artículo 82.4 de la Ley 39/2015.

CUARTO. El 22 de julio de 2019, el Servicio Jurídico de la AEAT emitió informe sobre la revisión de oficio instada, concluyendo que no concurre en el presente caso ninguna de las causas de nulidad de pleno derecho invocadas por la sociedad interesada.

QUINTO. El 19 de septiembre de 2019, la Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT formuló propuesta de resolución desestimatoria con base en argumentos análogos a los expuestos por el Servicio Jurídico de la AEAT.

Y, en tal estado de tramitación, se emite el presente dictamen.

I. La cuestión sometida a consulta consiste en determinar si procede o no declarar la nulidad de pleno derecho de la liquidación del Impuesto sobre Hidrocarburos correspondiente a los ejercicios 2014 y 2015, practicada por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, como consecuencia de la solicitud formulada por la entidad "AIGUES DE BARCELONA, E. M. GESTIO INT. AGUA, S. A.".

II. El Consejo de Estado informa este expediente con carácter preceptivo conforme a lo dispuesto en el artículo 22.10 de su Ley Orgánica de 22 de abril de 1980.

III. La revisión de oficio de actos tributarios regulada en el artículo 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia en el acto que se revisa de vicios especialmente graves que fundamentan la declaración de nulidad por parte de la propia Administración tributaria.

Quiere ello decir que no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en sede de revisión oficio, sino solo los específicamente recogidos en la ley. La revisión de oficio, según el desarrollo jurisprudencial y luego legal de esta institución puede ser instada por los administrados, en este caso por los contribuyentes, y debe ser tramitada por la Administración.

Pero la revisión, por su propio perfil institucional, no puede ser utilizada como una vía subsidiaria a la de los recursos administrativos ordinarios alegando los mismos vicios que hubieran podido ser enjuiciados en tales recursos. Pues, como se ha dicho, solo son relevantes los de especial gravedad recogidos en la ley, en este caso, el artículo 217 de la Ley General Tributaria, de acuerdo con el cual

"Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio. c) Que tengan un contenido imposible. d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta. e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados. f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición. g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal".

IV. En el presente caso, la sociedad interesada solicita, al amparo de las causas de nulidad previstas en las letras a), e), f) y g) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria, la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación del Impuesto sobre Hidrocarburos correspondiente a los ejercicios 2013 a 2015, practicada por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la A.E.A.T.

En particular, fundamenta su solicitud en la contravención del Derecho de la Unión Europea, con arreglo a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de marzo de 2018 (asunto C- 31/17, caso Cristal Union), dictada en relación con los artículos 14.1.a) y 15.1.c) de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad.

El artículo 14.1.a) de la Directiva establece una exención total de "los productos energéticos (...) utilizados para producir electricidad".

El artículo 15.1.c), por su parte, prevé que los Estados miembros "podrán aplicar (...) exenciones totales o parciales o reducciones del nivel de imposición a "los productos energéticos (...) utilizados para la generación combinada de calor y electricidad.

A la vista de lo dispuesto en este último precepto, algunos países europeos, entre ellos Francia, optaron por no eximir de imposición a los hidrocarburos utilizados para la generación combinada de calor y electricidad. En el marco de un determinado procedimiento judicial, los tribunales franceses elevaron una cuestión prejudicial al Tribunal en relación con el alcance de dicha previsión. El Tribunal realizó una interpretación sistemática de los artículos 14.1.a) y 15.1.c) de la mencionada Directiva, concluyendo que el artículo 14, apartado 1, letra a) "impone a los Estados miembros la obligación incondicional de eximir a los productos energéticos utilizados para producir electricidad" y que, por tanto, "debe interpretarse en el sentido de que la exención obligatoria prevista en dicha disposición se aplica a los productos energéticos utilizados para la producción de electricidad cuando esos productos se utilizan para la generación combinada de esta y de calor, en el sentido del artículo 15, apartado 1, letra c)".

El pronunciamiento de esta sentencia, aunque referido a un procedimiento judicial en el que era aplicable la legislación francesa, tuvo consecuencias en el ordenamiento español. En efecto, la exención total de los productos energéticos, entre ellos el biogás, destinados a la generación o cogeneración de energía eléctrica fue introducida en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, con ocasión de la transposición de la Directiva 2003/96/CE, al amparo de lo dispuesto en el artículo 15.1.c), Sin embargo, dicha exención fue eliminada por la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética. Tras la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la exención se introdujo nuevamente mediante la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para 2018.

La sentencia invocada no puede servir para fundamentar la revisión de oficio pretendida por razones ya señaladas en el dictamen n.º 998/2019, de 23 de enero de 2020, y que ahora deben concretarse y contemplarse en función de las circunstancias del caso:

A) El motivo de la regularización tributaria practicada no fue la vigencia o no de la exención sino la conducta de la entidad hoy solicitante, dado que el establecimiento dedicado a la producción de biogás no había sido dado de alta como fábrica de hidrocarburos en el Registro Territorial de la oficina gestora competente ni contaba con el Código de Actividad y Establecimiento, incumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 40 y 41 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, lo que -según de la Inspección- impedía atender al uso o destino del producto fabricado para la aplicación de los correspondientes beneficios fiscales.

A juicio de los actuarios, el uso o destino del producto fabricado únicamente es relevante cuando la fabricación se ha realizado conforme a Derecho, es decir, en una fábrica dada de alta como tal en el correspondiente registro y con el consiguiente Código de Actividad y Establecimiento (CAE): en tal caso, se tributa en régimen suspensivo, de forma que el impuesto no se devenga en el momento del hecho imponible - fabricación del hidrocarburo- sino en un momento posterior -salida de los productos de la fábrica-. En el presente supuesto, como la entidad inspeccionada producía los hidrocarburos en dos establecimientos que no disponían del referido código, no resulta aplicable el mencionado régimen suspensivo, de forma que el impuesto pasa a ser exigible desde el momento en que se fabrica el biogás y el uso o destino del hidrocarburo no puede ser tomado en consideración para fundamentar la aplicación del tipo reducido

El acta, que además fue suscrita de conformidad, excluye por ello la aplicación del tipo reducido, y aunque no se refiere expresamente a la exención, parece claro que, por los mismos argumentos expuestos, tampoco habría procedido su aplicación.

El criterio de la Inspección no fue discutido en vía administrativa ni contencioso-administrativa.

B) Aunque la actividad desarrollada por la entidad coincidiera con el ámbito material de la exención a que se refiere la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, importa subrayar que esta sentencia no declara expresamente que la legislación española en materia de hidrocarburos sea contraria a la Directiva 2003/96/CE.

Dicha sentencia no fue dictada a resultas de un recurso por incumplimiento contra el Reino de España, sino en el marco de una cuestión prejudicial planteada por los tribunales franceses en el marco de un procedimiento judicial. En el presente caso, la mercantil interesada no discutió ante los tribunales españoles la liquidación practicada ni cuestionó su adecuación con el Derecho de la Unión Europea.

De ahí que la solicitud de revisión de oficio formulada no pueda fundamentarse en una infracción del Derecho europeo, ni, por ende, pueda ser tomada en consideración la invocada Sentencia de la Audiencia Nacional 5005/2018, de 22 de noviembre (recurso 514/2016), alegada por la referida mercantil, que declara la nulidad de pleno derecho de una orden ministerial que desestimó la solicitud de revisión de oficio de una liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de No Residentes, así como la liquidación misma, con base en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12, caso Comisión Europea contra Reino de España), la cual declara que "el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste".

Es evidente que se trata de un supuesto no equiparable al ahora examinado, pues en el asunto que resuelve la Audiencia Nacional sí existe una condena expresa al Reino de España en cuanto a la vulneración del Derecho de la Unión Europea en la legislación nacional sobre tributación de no residentes; y es precisamente esa legislación nacional la que se encuentra en el origen de las actuaciones tributarias que se dejan sin efecto.

En definitiva, no cabe apreciar en el presente caso una infracción de las normas europeas que se encuentre en el origen de la liquidación tributaria que pretende revisarse.

V. En consecuencia, el examen de la eventual concurrencia de las causas de nulidad de pleno derecho invocadas por la entidad solicitante se realizará tomando en consideración los hechos descritos en antecedentes y la documentación que integra el expediente.

A) Para determinar si concurren en el presente caso las causas de nulidad de pleno derecho previstas en las letras a) (vulneración de derechos susceptibles de amparo constitucional) y e) (omisión total y absoluta del procedimiento legalmente establecido) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria, cuyo examen se suele abordar conjuntamente, es preciso tomar como punto de partida la doctrina legal de este Alto Cuerpo Consultivo y la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la consistencia de los defectos formales que son necesarios para la apreciación de un supuesto de nulidad de pleno derecho.

Y es que, para que haya lugar a tal apreciación, se precisa que la conculcación del procedimiento haya sido de tal magnitud que suponga indefensión o la concurrencia de anomalías en la tramitación que se caractericen por su especial gravedad. Así, el Tribunal Supremo ha señalado que para que proceda la nulidad del acto administrativo por el motivo previsto en la letra e) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria, es preciso que se haya prescindido total y absolutamente de los trámites del procedimiento, no bastando la omisión de algunos de estos trámites, y "resulta necesario ponderar, en cada caso, las consecuencias producidas por tal omisión a la parte interesada, la falta de defensa que realmente haya originado y, sobre todo, lo que hubiera podido variar el acto administrativo originario en caso de observarse el trámite omitido".

En particular y por lo que se refiere a la específica consideración de la indefensión, ligada a una posible infracción del artículo 24 de la Constitución en el ámbito de los procedimientos administrativos, hay que tener presente que la violación del derecho a la tutela judicial efectiva recogido en tal precepto se ha de invocar normalmente frente a los jueces y tribunales, siendo trasladable a la actuación administrativa únicamente en los casos más graves (Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de febrero de 1993). Además, ha de tratarse de una situación de indefensión real y efectiva, en el sentido que el Tribunal Supremo da a esa expresión (entre otras, Sentencia de 30 de mayo de 2003; y en el mismo sentido dictámenes números 850/2005, de 16 de junio, 1.689/2005, de 1 de diciembre y 33/2006, de 26 de enero).

En el presente caso, es claro que no se ha producido una quiebra grave del procedimiento ni una situación de indefensión material imputable a la Administración, pues las actuaciones tributarias constan debidamente notificadas a la entidad solicitante. Prueba de ello es que la sociedad firmó de conformidad el acta levantada y que ingresó el importe de la liquidación practicada; y, por tanto, en modo alguno es imputable a la Administración el hecho de que la sociedad optase por no impugnarla en la vía administrativa de recurso.

B) Por lo que se refiere a la causa de nulidad de pleno derecho prevista en la letra f) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria, según el cual son nulos de pleno derecho los "actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición", se ha de partir de la reiterada doctrina de este Consejo, según la cual esta causa de nulidad "debe interpretarse de forma especialmente estricta, para evitar que una interpretación extensiva de ella pueda provocar una desnaturalización del sistema, convirtiendo, dentro de la teoría de la invalidez, la excepción (que son los supuestos de nulidad radical) en la regla general. Por ello, para apreciar la concurrencia de este motivo, se exige el cumplimiento de unos requisitos específicos que van más allá de la producción de cualesquiera infracciones al ordenamiento jurídico" (entre otros, dictámenes números 1.275/2008, de 25 de septiembre, y 840/2014, de 23 de octubre) y que usualmente se detienen en la diferencia entre "requisitos necesarios" y "esenciales", sin que todos los requisitos necesarios para la adquisición de una facultad o derecho merezcan el calificativo de "esenciales" (dictamen n.º 219/2013, de 18 de abril). En este sentido, como señala el dictamen número 485/2012, de 24 de mayo, la carencia de tales "requisitos esenciales" debe entenderse concurrente solo en aquellos casos en los que sea patente la ausencia de un presupuesto esencial o básico, que determina la adquisición del derecho o facultad de que se trate, pero no en aquellos otros en los que la controversia deriva de una mera interpretación, con eventuales soluciones razonablemente divergentes, de una norma jurídica.

En el presente caso, basta señalar que el precepto comentado se refiere a actos que determinan el nacimiento de derechos o facultades en favor de los administrados y no de la Administración, siendo evidente que una liquidación tributaria no encaja en esa categoría. Por lo demás, no hay que olvidar que la potestad tributaria corresponde legalmente a la Administración y su ejercicio no constituye una actuación administrativa contraria al ordenamiento jurídico, a no ser que así se declare expresamente en la vía administrativa o en sede jurisdiccional.

C) En fin, la referencia a otras causas de nulidad de pleno derecho previstas en disposiciones de rango legal (letra g) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria) carece de toda virtualidad pues no se precisan ni cuáles son esas otras causas ni en qué norma se encuentran recogidas.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que no procede declarar la nulidad de pleno derecho de la liquidación del Impuesto sobre Hidrocarburos correspondiente a los ejercicios 2014 y 2015, practicada por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, como consecuencia de la solicitud formulada por la entidad "AIGUES DE BARCELONA, E. M. GESTIO INT. AGUA, S. A.".

V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 6 de febrero de 2020

LA SECRETARIA GENERAL,

LA PRESIDENTA,

EXCMA. SRA. MINISTRA DE HACIENDA.