Dictamen de Consejo de Estado 179/2020 de 13 de mayo de 2020
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Dictamen de Consejo de Estado 179/2020 de 13 de mayo de 2020

Tiempo de lectura: 17 min

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Órgano: Consejo de Estado

Fecha: 13/05/2020

Num. Resolución: 179/2020

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Cuestión

Nulidad de pleno derecho como consecuencia de la reclamación presentada por don ...... , respecto de la liquidación provisional y acuerdo sancionador del IRPF 2014, dictados por la Delegación Especial de la AEAT de País Vasco.

Contestacion

TEXTO DEL DICTAMEN

La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 13 de mayo de 2020, , emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:

"Por Orden comunicada de V. E. de fecha 29 de enero de 2020 (con registro de entrada el día 3 de marzo de 2020), el Consejo de Estado ha examinado el expediente relativo a la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional y del acuerdo sancionador en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2014, dictados por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial del País Vasco de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, como consecuencia de la solicitud formulada por D. ...... .

De antecedentes resulta: PRIMERO.- El 20 de marzo de 2018, la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, Agencia Tributaria o AEAT) del País Vasco, emite un requerimiento a D. ...... para que presente la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) del ejercicio 2014 o justifique no estar obligado a ello, iniciando un procedimiento de comprobación limitada, que se intenta notificar mediante correo certificado en el domicilio fiscal que constaba en la base de datos de la Agencia Tributaria: c/ ...... , n.º 5, 3º derecha, 48013, Bilbao, con resultado "desconocido". El 17 de abril de 2018, se entrega, mediante correo certificado, en ...... , n.º 7, 2º derecha, Baserri-Santa Ana, 48640, Berango. SEGUNDO.- El 11 de mayo de 2018, el órgano gestor dicta una propuesta de liquidación provisional del concepto y ejercicio citados. Se señala en ella que "[la] Administración realiza la propuesta de liquidación provisional que se adjunta, de acuerdo con los datos que obran en nuestro poder y las imputaciones realizadas por terceros ya que al día de hoy, no consta que haya presentado declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2014 que se le requirió en su día". Esta propuesta se intenta notificar mediante correo certificado en la dirección de Bilbao, siendo devuelto con resultado "ausente reparto". El 14 de junio de 2018, se entrega mediante correo certificado en la dirección de Berango. TERCERO.- El 16 de julio de 2018, sin que se hubiesen presentado alegaciones, la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de País Vasco dicta liquidación provisional, de la que resulta una deuda tributaria de 1.559,54 euros, que se intenta notificar mediante correo certificado en la dirección de Bilbao, siendo devuelto con resultado "ausente reparto". El 7 de septiembre de 2018, se entrega mediante correo certificado en la dirección de Berango. En los hechos y fundamentos de derecho se argumenta que "[S]e deduce la existencia de hechos imponibles no declarados determinantes de la obligación de declarar, por lo que se ha procedido a practicar la liquidación provisional que se adjunta. En concreto: Según establece el artículo 96 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, están obligados a presentar declaración aquellos contribuyentes que hayan obtenido rendimientos íntegros de trabajo personal de dos o más pagadores superiores a 11.200 euros anuales siempre que la suma de las cantidades percibidas, por orden de cuantía, del segundo y restantes pagadores sea superior a 1.500 euros anuales. De los datos disponibles por la Agencia Tributaria, se desprende que en el ejercicio 2014 ha obtenido los siguientes rendimientos de trabajo: - Bizkaia Frio S. L. (B48288476) Retribución 21.894,19 euros, retención 1.970,47 euros y Seguridad Social 1.390,29 euros. - Central Industrial del Fred CIF S. L. (B60409364), Retribución 1.396,18 euros, retención 173,67 euros y Seguridad Social 99,81 euros, por lo que estaría obligado a presentar la declaración de IRPF 2014". CUARTO.- El 10 de octubre de 2018, el órgano gestor dicta acuerdo de inicio del procedimiento sancionador, que se intenta notificar mediante correo certificado en la dirección de Bilbao, con resultado "desconocido". El 10 de noviembre de 2018, se entrega mediante correo certificado en la dirección de Berango. El 20 de diciembre de 2018, el órgano gestor dicta acuerdo imponiendo una sanción por importe reducido de 366,41 euros, que se intenta notificar mediante correo certificado en la dirección de Bilbao, con resultado "desconocido", y en la dirección de Berango, con resultado "ausente reparto". El 13 de febrero de 2019, se publica en el Boletín Oficial del Estado (en adelante, BOE) citación para notificación por comparecencia. QUINTO.- El 17 de junio de 2019, D. ...... presenta solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional y del acuerdo sancionador del IRPF, ejercicio 2014, invocando la causa del artículo 217.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). Alega para ello, en síntesis, lo siguiente: - La Agencia Tributaria es manifiestamente incompetente para dictar la liquidación provisional del IRPF, ejercicio 2014, por ser residente fiscal en Bizkaia en dicho ejercicio. Adjunta un informe de vida laboral, emitido por la Tesorería General de la Seguridad Social, de contenido prácticamente ilegible. En la primera página puede leerse, respecto a los datos que interesan (días de 2014), lo siguiente: * "Central Industrial del Fred CIF, S.L." - De 25/11/2013 a 21/1/2014 (58 días, de los cuales 21 en 2014) * "Central Industrial del Fred CIF, S.L." - De 25/01/2014 a 4/2/2014 (11 días) * "[Ilegible]" - De 10/2/2014 a 10/4/2015 (425 días, de los cuales 325 días en 2014). (Parece que la empresa podría ser "Bizkaia Frío, S. L.", conforme a los rendimientos de trabajo del año 2014 que fueron tenidos en cuenta por la liquidación provisional; cfr. antecedente tercero de este dictamen). - La Diputación Foral de Bizkaia dictó frente a él una liquidación provisional por el IRPF del ejercicio 2014 como sujeto pasivo no declarante (ex artículo 111 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre [BOE de 13 de diciembre], del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), por importe de 1.006,29 euros. Esta liquidación obra en el expediente con fecha 2 de febrero de 2017, notificada en el Boletín Oficial de Bizkaia (BOB) el 20 de marzo de 2017 y en su domicilio fiscal en Bilbao (c/ ...... , 5) el 5 de abril de 2017. SEXTO.- En el trámite de audiencia, concedido conforme a lo dispuesto en el artículo 217.4 de la LGT, y notificado el 6 de noviembre de 2019, el interesado no ha presentado alegaciones. SÉPTIMO.- Conforme a la información remitida a la Agencia Tributaria por el Instituto Nacional de Estadística, D. ...... estuvo empadronado en ...... , n.º 117, bajo, de A Coruña, desde el 16 de abril de 2009 hasta el 6 de marzo de 2015, fecha en que pasa a estar empadronado en c/ ...... , n.º 4, 3º A, de Sestao. El 10 de marzo de 2016, se empadrona en c/ ...... , n.º 5, 3º derecha, de Bilbao, y el 22 de septiembre de 2017 en ...... , n.º 7, 2º derecha, Baserri- Santa Ana, de Berango. No consta que el reclamante presentase autoliquidación del IRPF ante la Diputación Foral de Bizkaia con anterioridad a la del ejercicio 2016. El 18 de febrero de 2016, el interesado comunica a la Agencia Tributaria su cambio de domicilio fiscal de ...... , n.º 117, bajo, de A Coruña, a c/ ...... , n.º 5, 3º derecha, de Bilbao. El 11 de junio de 2019, modifica su domicilio fiscal a ...... , n.º 7, 2º derecha, Baserri-Santa Ana, de Berango. Obra una consulta de información foral del interesado realizada por la AEAT ("pantallazo"), de la que no puede colegirse nada concluyente: en la columna relativa al año 2014 aparece marcada con una "T" la casilla relativa a diversos impuestos, entre ellos el IRPF. OCTAVO.- Obra informe del órgano gestor, de fecha 15 de octubre de 2019, de acuerdo con el cual "no puede considerarse que el Órgano que dictó los actos recurridos fuera manifiestamente incompetente por razón del territorio, incompetencia a la que alude el contribuyente en su solicitud de nulidad, puesto que de conformidad con los datos y antecedentes que obraban en la Administración Tributaria y según se ha especificado en este informe, la exacción del IRPF del ejercicio 2014 correspondía al Estado y no a la Diputación Foral de Bizkaia". Entre otros extremos, pone de relieve: "El contribuyente indica que le fue practicada liquidación provisional por la Diputación Foral de Bizkaia, la cual aporta. Dicha liquidación fue notificada el día 05/04/2017, según consta en el expediente electrónico. No obstante, como se ha señalado previamente en el informe, el contribuyente no puso en conocimiento de la AEAT las actuaciones realizadas por la Hacienda Foral de Bizkaia, pues como se ha indicado, ni contestó al requerimiento inicial, ni presentó alegaciones ni documentación alguna dentro del plazo concedido en la propuesta de liquidación, ni tampoco presentó recurso de reposición ni reclamación económico-administrativa contra la resolución con liquidación provisional de IRPF 2014, ni contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria. Por ello, tanto la resolución - con liquidación provisional- del procedimiento de comprobación limitada respecto del IRPF 2014 como la resolución de imposición de sanción son firmes. Es en el momento en el que las deudas están en periodo ejecutivo, y en ningún momento anterior, cuando el obligado tributario aporta la documentación aludida. Es importante señalar que el contribuyente, no comunicó el cambio de su domicilio fiscal a Bizkaia hasta el 18-02-2016, comunicación que efectuó telefónicamente. Se incluye en el expediente electrónico impresión del movimiento del cambio de domicilio y de la grabación telefónica del mismo. Hasta esa fecha (18-02-2016) su domicilio fiscal radicaba en A Coruña (Galicia), por tanto, en el ejercicio 2014 estaba domiciliado fiscalmente en Galicia, es decir, en territorio "no foral" y, por ello, la competencia para la exacción del IRPF de ese ejercicio correspondía a la AEAT, de acuerdo con la información que obraba en la base de datos de Agencia Estatal de Administración Tributaria. Por otra parte, el contribuyente NO ha justificado que pueda entenderse producida la comunicación del cambio de domicilio por la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (del ejercicio 2014, pero tampoco de ningún otro anterior) de acuerdo con lo que establece el artículo 43 apartado Cinco de la Ley 12/2002 de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco. Es decir, no ha acreditado la presentación de la declaración de IRPF del ejercicio 2014 (ni de otro ejercicio anterior); sólo acredita que en el ejercicio 2017 la Diputación Foral de Bizkaia le practicó liquidación provisional por el IRPF de 2014". NOVENO.- La Agencia Tributaria propone desestimar la solicitud de nulidad de pleno derecho formulada, por no concurrir la invocada causa de nulidad del artículo 217.1.b) de la LGT. DÉCIMO.- Con fecha 19 de diciembre de 2019, obra informe del Servicio Jurídico de la AEAT, que comparte la argumentación jurídica y la conclusión de la propuesta de resolución.

Y, en tal estado de tramitación, se emite el presente dictamen. I. La cuestión sometida a dictamen consiste en determinar si procede declarar la nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional y del acuerdo sancionador en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2014, dictados por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial del País Vasco de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, como consecuencia de la solicitud formulada por D. ...... . II. El Consejo de Estado emite este dictamen conforme a lo dispuesto en el artículo 22.10 de su Ley Orgánica de 22 de abril de 1980. III. En el presente caso, el Sr. ...... pretende la nulidad de pleno derecho de los acuerdos de liquidación y sanción dictados frente a él por la Delegación Especial del País Vasco de la AEAT, en concepto de IRPF de 2014, por considerar que, en dicho período impositivo, la Hacienda estatal (común) resultaba manifiestamente incompetente por razón del territorio ex artículo 217.1.b) de la LGT, al tener el interesado su residencia fiscal en territorio de la Hacienda foral del País Vasco, que le ha girado liquidación provisional por ese mismo concepto y ejercicio. La incompetencia grave y manifiesta, en este caso de carácter territorial, se produce cuando un "órgano invade, de manera ostensible y grave, las atribuciones que corresponden a otra Administración" y ha de ir acompañada de "un nivel de gravedad jurídica proporcional a la gravedad de los efectos que comporta su declaración" (dictamen del Consejo de Estado número 2.842/2002); siendo así que "el mero riesgo de una situación de doble imposición pone de manifiesto la gravedad de las consecuencias jurídicas a ...... das a la incompetencia del órgano. A ello hay que añadir que la vulneración de competencias es aquí, además, especialmente patente y grave por afectar a la distribución constitucional y estatutaria de competencias entre el estado y las Comunidades Autónomas" (dictamen número 3.931/2000). En el presente caso, se han de considerar las circunstancias relativas a los siguientes puntos: 1) la acreditación de la residencia en territorio común o foral, fundamentalmente conforme a lo dispuesto por el artículo 43 del Concierto Económico entre el Estado y la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo (en adelante, Concierto o Ley 12/2002); 2) la declaración del interesado relativa a su cambio de domicilio fiscal (artículo 43.cinco del Concierto), en estrecha conexión con el hecho de que, en este supuesto, no se trataba de presentar autoliquidaciones por el IRPF de 2014, sino de declaraciones giradas al interesado como sujeto pasivo no declarante; y 3) la existencia de una doble imposición, al haber sido dictadas frente a aquel, por el mismo impuesto y ejercicio, una liquidación de la Hacienda foral en 2017 y otra de la Hacienda común en 2019. Cabe avanzar que, como consecuencia del análisis que resulta de tales puntos, el Consejo de Estado discrepa del parecer del órgano proponente y considera que procede declarar la nulidad de pleno derecho solicitada. 1) La Ley 12/2002 configura el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como un tributo concertado de normativa autónoma, y el artículo 6 del Concierto, relativo al ámbito de aplicación subjetivo del Impuesto, dispone: "Su exacción corresponderá a la Diputación Foral competente por razón del territorio cuando el contribuyente tenga su residencia habitual en el País Vasco...". Por su parte, el artículo 43 del Concierto contiene, entre otras, las siguientes reglas generales sobre la determinación de la residencia habitual y domicilio fiscal de los obligados tributarios, y más precisamente acerca de los sujetos pasivos del IRPF: - "Uno. A efectos de lo dispuesto en el presente Concierto Económico, se entiende que las personas físicas residentes tienen su residencia habitual en el País Vasco aplicando sucesivamente las siguientes reglas: Primera. Cuando permanezcan en dicho territorio un mayor número de días del período impositivo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; (...). Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el País Vasco cuando radique en él su vivienda habitual".

- "Cuatro. A los efectos del presente Concierto Económico se entenderán domiciliados fiscalmente en el País Vasco: a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en el País Vasco...". Así pues, determinado el domicilio fiscal de las personas físicas por su residencia habitual en el País Vasco (apartado cuarto), y considerada esta residencia habitual a partir de la permanencia en dicho territorio durante "un mayor número de días del período impositivo" -anual, en este caso-, lo que se presume cuando radique en él su vivienda habitual (apartado uno, regla primera), resulta clave acreditar, bien la permanencia en territorio foral, en este caso de Bizkaia, durante 183 días del año 2014, bien que el interesado Sr. ...... tenía vivienda habitual en dicho territorio (lo que haría presumir la residencia). En el primer aspecto, no resulta concluyente dato alguno de los que figuran en el expediente y han sido extractados en los antecedentes de este dictamen. Desde 2009 hasta 2015, el interesado estuvo empadronado en A Coruña, por lo que no cabe presumir iuris tantum su residencia en territorio foral. Tampoco la acredita con certeza la vida laboral que este ha aportado, si bien parece que la mayor parte de los rendimientos económicos obtenidos en el ejercicio 2014 lo fueron en una empresa ligada al municipio de Bizkaia. Por otro lado, la Administración no ha sido tampoco capaz de probar la residencia del Sr. ...... en territorio común de forma indubitada, siendo así que las actuaciones seguidas para con el hoy reclamante han comenzado a partir del año 2018, habiéndole sido notificadas con éxito en el País Vasco (en Berango y no en Bilbao, siendo en ambos casos territorio foral de Bizkaia). 2) La propuesta de resolución concede peso a la circunstancia de que no fue sino hasta el año 2016 cuando el interesado comunica su cambio de domicilio, de A Coruña a Bilbao. Y toma en consideración que, según lo dispuesto por el artículo 43.cinco del Concierto, segundo párrafo, "[e]n el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la comunicación se entenderá producida por la presentación de la declaración del Impuesto"; sin que el Sr. ...... procediese en momento alguno a presentar declaración del Impuesto anterior a dicho ejercicio 2016. Sin embargo, es de tener en cuenta que la liquidación provisional de la Hacienda común (cuya nulidad se solicita) se basó en la aplicación del artículo 96 de la Ley 35/2006, que regula justamente la obligación de declarar, siendo así que el interesado no presentó autoliquidación en el ejercicio 2014.

3) En fin, si en estos supuestos debe velarse por que la determinación de la competencia de una u otra de las Haciendas implicadas no devenga en indefensión para el contribuyente, debiendo evitarse aun "el mero riesgo de una situación de doble imposición" (dictamen número 3.931/2000), parece claro que el doble gravamen soportado por el interesado ha de determinar en el presente supuesto la nulidad de pleno derecho de la liquidación y sanción giradas por la Hacienda común.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que procede declarar la nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional y del acuerdo sancionador en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2014, dictados por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial del País Vasco de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, como consecuencia de la solicitud formulada por D. ...... ".

V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 13 de mayo de 2020

LA SECRETARIA GENERAL,

LA PRESIDENTA,

EXCMA. SRA. MINISTRA DE HACIENDA.

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