Dictamen de Consejo de Estado 189/2020 de 13 de mayo de 2020
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Dictamen de Consejo de Estado 189/2020 de 13 de mayo de 2020

Tiempo de lectura: 52 min

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Órgano: Consejo de Estado

Fecha: 13/05/2020

Num. Resolución: 189/2020

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Cuestión

Nulidad de pleno derecho como consecuencia de la reclamación presentada por don ...... , respecto de la liquidación y sanción derivadas del acta de conformidad A02 72564162, por el IRPF, incoada por la AEAT de Galicia.

Contestacion

TEXTO DEL DICTAMEN

La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 13 de mayo de 2020, , emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:

"Por Orden comunicada de V. E. de fecha 29 de enero de 2020 (con registro de entrada el día 3 de marzo siguiente), el Consejo de Estado ha examinado el expediente relativo a la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2009, dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Galicia, y del acuerdo sancionador de ella derivado, como consecuencia de la solicitud formulada por D. ...... .

De los antecedentes remitidos resulta:

PRIMERO. Con fecha 10 de marzo de 2019, D. ...... solicitó, con fundamento en el artículo 217 de la Ley General Tributaria -y, en particular, en las causas recogidas en las letras a) y e) de su apartado 1-, la nulidad de pleno derecho de la liquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2009, dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Galicia, y del acuerdo sancionador de ella derivado.

Afirma que los referidos actos tributarios están viciados de nulidad de pleno derecho, por cuanto han sido dictados lesionando derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional y prescindiendo, total y absolutamente, del procedimiento legalmente establecido.

Considera que la Sentencia dictada el 5 de febrero de 2019 por la Audiencia Provincial de Pontevedra en el recurso de apelación - procedimiento abreviado 648/2018-, y que fue notificada el día 25 del mismo mes, constituye un hecho nuevo y determinante que implica la nulidad de toda la prueba obtenida por la Inspección en el registro efectuado en las empresas que conforman el "Grupo Lito".

Subraya la ilicitud de las pruebas obtenidas mediante personación en las oficinas del citado grupo empresarial. En concreto, afirma que la información que fue requisada el 27 de noviembre de 2013, en las instalaciones de "Representaciones Lito, S. L.", a través de una autorización judicial solo habilita para investigar las posibles irregularidades fiscales del "Grupo Lito"; que en el auto judicial en modo alguno se menciona a D. ...... ; y que, además, la incautación se hizo sin cumplir con dos de las formalidades básicas: no estaba presente el Secretario del Juzgado ni tampoco D. ...... , ni nadie que lo representase.

De otra parte, considera que no se ha garantizado la cadena de custodia del material intervenido, ya que la totalidad de la documentación, así como los archivos informáticos obtenidos en el registro efectuado en el domicilio de "Representaciones Lito, S. L.", ni se registraron debidamente en el Juzgado que autorizó el registro, ni en cualquier otra autoridad judicial, ni se guardaron bajo amparo judicial. A su juicio, la Inspección actuó como juez y parte, requisando supuestas pruebas, manipulándolas y guardándolas "a su manera", sin tipo alguno de control, lo que derivaría en una más que manifiesta indefensión del obligado tributario.

SEGUNDO. Del expediente remitido se desprende lo siguiente:

1º) El 7 de abril de 2014, se iniciaron actuaciones inspectoras de carácter general en relación con el Sr. ...... por el IRPF correspondiente a los ejercicios 2009 a 2012 y por el IVA correspondiente a los ejercicios 2010 a 2012.

2º) Las actuaciones finalizaron con la incoación, el 26 de junio de 2015, de acta de inspección, que fue firmada en disconformidad, por el IRPF correspondiente al ejercicio 2009, al tiempo que se iniciaba expediente sancionador.

En cuanto al resto de conceptos y ejercicios objeto de las actuaciones inspectoras, el obligado tributario fue denunciado ante el Ministerio Fiscal por la comisión de presuntos delitos contra la Hacienda Pública.

3º) Con fecha 24 de julio de 2015, el Inspector Jefe dictó los correspondientes acuerdos de liquidación e imposición de sanción por el IRPF de 2009. La cuota tributaria resultante ascendía a 117.906,84 euros.

La regularización tributaria practicada tenía su origen en el descubrimiento de rendimientos de una actividad económica no declarada, consistente en el desarrollo y promoción de actividades artísticas, ofertando y vendiendo espectáculos musicales a través de orquestas. De forma resumida, se detallan las siguientes circunstancias:

- Se ha comprobado que la orquesta "París de Noia", una de las dos más importantes de Galicia, ha desarrollado su actividad económica de naturaleza artística, "eludiendo cualquier responsabilidad tributaria al amparo de mantener opaca su titularidad: a pesar de tratarse de una empresa con una facturación considerable, no se tributa por sus beneficios ni por las rentas que genera en favor de sus componentes, no se declara el IVA devengado por los servicios que ejecuta y no se atiende al cumplimiento de ninguna obligación tributaria de carácter formal. Esta opacidad es predicable de otras formaciones musicales en las que el contribuyente, junto a otras personas, participa".

- Hay indicios racionales que la citada orquesta "París de Noia" pertenece al obligado tributario, el cual participa también en la orquesta "Filadelfia". Entre ellos se destaca el hecho de que el desarrollo de la actividad económica de las referidas formaciones musicales se ha venido produciendo en la oficina de representación artística que pertenece a D. ...... y al denominado "Grupo Lito", habiéndose obtenido numerosa información de la operativa seguida en el curso de las actuaciones inspectoras en relación con el mencionado Grupo.

- En la práctica de las actuaciones inspectoras se ha contado también con los datos aportados por el contribuyente y con otros instrumentos que han proporcionado a la Inspección elementos de juicio relevantes directamente relacionados con la situación tributaria del sujeto pasivo.

Así, con ocasión de la inspección realizada con autorización judicial en las oficinas del Grupo, la Unidad de Auditoría Informática de la AEAT en Pontevedra extrajo archivos en soporte informático conteniendo tanto información contable como datos extracontables de importancia para el conocimiento de las operaciones realizadas. Cabe mencionar los relativos a la cuenta corriente del grupo, a su contabilidad analítica, a hojas de cálculo Excel con las cuentas de explotación, a registros de caja extracontables, a bases de datos de fiestas, etc.

Ello ha permitido disponer del detalle de cada una de las actuaciones realizadas por las orquestas en cuya contratación ha mediado el "Grupo Lito", con documentación que revela operativa, naturaleza y datos económicos de la actividad desarrollada.

4º) La notificación de dichos acuerdos se intentó en reiteradas ocasiones en el domicilio fiscal del obligado tributario y en dos locales próximos pertenecientes a familiares.

Finalmente, se procedió a la notificación edictal mediante publicación en el Boletín Oficial del Estado de 24 de septiembre de 2015.

5º) Contra dichos acuerdos, y con fecha 26 de octubre de 2015, el interesado presentó recurso de reposición, que fue inadmitido por extemporáneo.

6º) Con fecha 20 de noviembre de 2015, D. ...... solicitó, invocando las causas previstas en las letras a) y e) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria, la nulidad de pleno derecho de la liquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2009, dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Galicia, y del acuerdo sancionador de ella derivado.

En concreto, afirmaba que se había producido la caducidad del procedimiento inspector y que las pruebas en las que se basaba la regularización tributaria practicada, y que fueron obtenidas mediante personación en las oficinas del "Grupo Lito", eran ilícitas, pues la autorización judicial solo habilitaba para investigar posibles irregularidades fiscales de dicho grupo y no se habían cumplido importantes exigencias procedimentales.

7º) Remitida la anterior solicitud de revisión de oficio al Consejo de Estado, se propuso su desestimación en el dictamen número 435/2017, de 22 de junio.

De las consideraciones que se efectuaron en el citado dictamen cabe destacar las siguientes:

"En cuanto a la consideración de que las pruebas en que se basó la liquidación practicada fueron obtenidas ilícitamente, no hay elemento alguno en el expediente que constate dicha circunstancia.

En todo caso, no siendo este dictamen el lugar para pronunciarse acerca de tal extremo (como sí hacen el informe de la Dependencia Regional de Inspección o la propuesta de resolución), lo que es evidente es que, para apreciar la ilicitud de la prueba practicada a los efectos de la revisión de oficio instada, debiera haber recaído sentencia firme que así lo declarase (o incluso resolución administrativa firme en ese mismo sentido).

Por lo demás, los hechos que reflejan los antecedentes evidencian que no se ha producido una situación de indefensión, pues las notificaciones fueron practicadas conforme a las previsiones de la Ley General Tributaria, intentándose en dos ocasiones en el domicilio fiscal del interesado que constaba a la AEAT.

No se aprecia, pues, la vulneración de derecho alguno susceptible de amparo constitucional".

8º) Por Orden del Ministro de Hacienda y Función Pública de 18 de julio de 2017, notificada al interesado el siguiente día 26 de septiembre, fue desestimada la solicitud de revisión de oficio formulada por el Sr. ...... .

9º) Contra la anterior resolución desestimatoria, el solicitante presentó recurso de reposición, que fue desestimado.

10º) Con fecha 21 de febrero de 2018, el Juzgado de lo Penal n.º 1 de Pontevedra dictó sentencia en el procedimiento abreviado 314/2017, en la que absuelve a los acusados D. ...... , D. ...... y D. ...... de los dos delitos contra la Hacienda Pública del artículo 305.1 del Código Penal, por elusión del abono del IVA correspondiente a los ejercicios del 2011 y del 2012 por razón de su participación al 33,33% en la denominada orquesta Filadelfia, habiéndose fijado, conforme a los escritos de acusación, la cuota defraudada en 135.607,88 euros en el ejercicio del 2011 y de 148.706,62 euros en el ejercicio del 2012.

Esta sentencia fue recurrida en apelación por el Ministerio Fiscal y por la Abogacía del Estado. A los efectos de la solicitud de revisión de oficio que ahora se informa, ha de tenerse en cuenta que la defensa del Sr. ...... invocó la nulidad de la prueba obrante en autos y obtenida en el registro efectuado en las instalaciones de la empresa "Representaciones Lito S. L." el día 27 de noviembre de 2013, ya que el Auto del Juzgado de lo Contencioso- Administrativo n.º 2 de Pontevedra, de fecha 25 de noviembre de 2013, habilitaba únicamente para la investigación de posibles irregularidades en los Impuestos de Sociedades e IVA de los períodos 2009 a 2012 en relación con unas empresas concretas, pero no en relación con el Sr. ...... . Además, la diligencia se había practicado sin la presencia de Secretario Judicial y se había vulnerado la cadena de custodia de los elementos informáticos intervenidos en el domicilio de la referida empresa.

La absolución declarada por el Juzgado de lo Penal n.º 1 de Pontevedra se basa en la falta de prueba de cargo relativa al aspecto contable y tributario, así como de la autoría de la defraudación y de las cuotas del IVA que se dicen defraudadas, al declararse nula la prueba documental obtenida en la entrada y registro practicada por funcionarios de la AEAT y las que de ella derivan en conexión de antijuridicidad.

Son hechos probados que tanto el hoy solicitante de la nulidad, D. ...... , como los otros dos acusados, aparecían en el Registro de la Oficina Española de Patentes y Marcas como titulares al 33% de la Denominación "Orquesta Filadelfia". También eran partícipes en distinto porcentaje de la sociedad "Representaciones Lito, S. L.", la cual, a cambio de una comisión, desarrollaba funciones de intermediación en el negocio de la contratación de orquestas.

Durante los años 2011 y 2012, la llamada "oficina de representación" era más que una simple intermediaria entre las orquestas y las comisiones de fiestas u otras personas interesadas en contratarlas. Los músicos y técnicos cobraban su sueldo todos los meses en la llamada oficina, era esta quien gestionaba las altas y bajas en la Seguridad Social, se realizaba la contratación en la propia oficina, los vehículos que trasladaban a los músicos eran titularidad de empresas vinculadas, el sueldo recibido en efectivo en la oficina de representación iba acompañado en ocasiones de una nómina en la que aparecía el nombre de "Espectáculos Lito", y el calendario de actuaciones de la orquesta era facilitado en la propia oficina de representación.

Se constata, en definitiva, que "Representaciones Lito, S. L.", y otras entidades relacionadas con D. ...... "daban cobertura o soporte formal a la actividad de la Orquesta Filadelfia, que, con independencia de su calificación jurídica, producía por ello rendimientos económicos que debían estar sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero no consta que los acusados, como titulares y partícipes al 33% de la denominación Orquesta Filadelfia, hubieran eludido el pago del IVA correspondiente a los ejercicios 2011 y 2012 en una cuota superior a los 120.000 euros".

Para valorar los hechos descritos y, en particular, los requisitos que ha de cumplir la prueba documental obtenida mediante registro, la sentencia toma como punto de partida la doctrina del Tribunal Constitucional (con cita de las Sentencias 18/1981, de 8 de junio, y 50/1995, de 23 de febrero) conforme a la cual, en el ámbito administrativo -y, en particular, en el ejercicio de la facultad inspectora de la AEAT)-, han de cumplirse los mismos requisitos que si de una investigación penal se tratara, siendo de aplicación los preceptos de la Ley de Enjuiciamiento Criminal que regulan la entrada y registro.

Considera que los funcionarios de la AEAT que practicaron el registro incurrieron en exceso en relación con los términos de la autorización judicial. Tal exceso se justifica en que el auto del Juzgado de lo Contencioso- Administrativo nº 2 de los de Pontevedra concedió la autorización para la entrada y registro durante cinco días -del 25 al 29 de noviembre del 2013- en los domicilios de siete personas jurídicas ("Espectáculos Lito, S. L.", "Producciones Artísticas Lito, S. L.", "SONER Sonido e Iluminación, S. L.", "ESCENARENT, S. L. U.", "ESMULI PRO RENT, S. L.", "Centro Deportivo La Condesa, S. L.", y "Representaciones Lito, S. L."), a los efectos del ejercicio de la facultad de inspección en materia del Impuesto sobre Sociedades (de 2009 a 2012) e Impuesto sobre el Valor Añadido (del cuarto trimestre de 2009 al cuarto trimestre de 2012). Sin embargo, los funcionarios de la AEAT incautaron en el registro documentación contable de tres personas físicas, los tres acusados, así como aquella que los relacionaba con la Orquesta Filadelfia, y que motivó la presente causa por hechos distintos a los entonces investigados, no estando tal intervención cubierta por el auto autorizante.

Afirma con rotundidad que el registro no respetó las exigencias derivadas de la Ley de Enjuiciamiento Criminal. No consta que se haya levantado acta en la que se refleje la documentación intervenida; no consta que se haya hecho relación de los documentos intervenidos ni tampoco que se haya dado cuenta de su resultado al Juez de lo Contencioso que lo autorizó, cuestión esta de suma importancia dado el exceso anteriormente referido. No existe en la causa constancia alguna de tal registro, ni de cómo se llevó a cabo, ni de su resultado. Durante los cinco días que el auto autorizó para practicar el registro, y conforme a las previsiones de la Ley de Enjuiciamiento Criminal para las entradas y registros en general y a la doctrina del Tribunal Supremo para el supuesto de los hallazgos casuales, los funcionarios de la AEAT debían haber paralizado el registro y comunicar al juzgado que lo autorizó el hallazgo de documentación relativa a personas no investigadas, a fin de que resolviera expresamente sobre la ampliación del registro, autorizando, en su caso, que la actividad de comprobación se extendiese a dichas personas.

Sin embargo, los funcionarios de la AEAT no adoptaron, o por lo menos no consta en la causa que hubieran adoptado, tipo alguno de medidas que permitiera decidir si los archivos informáticos, la contabilidad analítica, las hojas de cálculo, los registros de caja extracontable, las bases de datos de las fiestas, las hojas de cálculo Excel con información adicional, la documentación administrativa recogida en faxes enviados y recibidos y en documentos escaneados y otra serie de documentación administrativa que la inspección denomina "fichas de contratación", que se dicen recogidos con ocasión de la entrada y registro, eran los mismos que los que fueron utilizados para elaborar el llamado informe de delito (f. 17 y 17 vuelto). No consta cómo se recogieron ni como se conservaron para garantizar su integridad y evitar cualquier tipo de alteración o manipulación y, además, debieron detectar que parte de lo que recogían no pertenecía a las entidades investigadas, sino a tres personas físicas.

Por todo lo anterior, y a los efectos de este procedimiento penal, se declara nula, por infracción del artículo 24 de la Constitución, y por aplicación del artículo 11 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, toda la prueba documental obtenida por la AEAT con motivo de la entrada y registro efectuada el día 27 de noviembre de 2013 en los domicilios de varias personas jurídicas vinculadas al "Grupo Lito". Al mismo tiempo, se rechaza la posibilidad de su convalidación con testimonios de los funcionarios que practicaron el registro, así como de la valoración del informe pericial elaborado por el Inspector de la AEAT con base en dicha documental, al estar en conexión de antijuridicidad con aquella declarada nula.

11º) El anterior pronunciamiento judicial fue confirmado por Sentencia de la Audiencia Provincial de Pontevedra n.º 31/2019, de 5 de febrero, cuya firmeza fue declarada en Auto del día 22 de marzo siguiente, al no haberse interpuesto contra la misma, en el plazo señalado al efecto, recurso de casación.

En el fundamento de derecho tercero se realizan diversas consideraciones sobre el ámbito de las actuaciones que contempla la autorización judicial y sobre la posibilidad de tener en cuenta información obtenida en actuaciones no incluidas en dicha autorización, para llegar a la conclusión de que, en este caso, no se cumplen las exigencias que la jurisprudencia ha establecido para apreciar la existencia de un hallazgo casual:

"... Según se recoge en la sentencia apelada y nadie discute, la prueba documental intervenida en el registro practicado por los funcionarios de la AEAT con autorización del Juzgado de lo Contencioso Administrativo, en el marco de un procedimiento de inspección tributaria y de la que trae causa el presente procedimiento, afectaba en parte a terceros ajenos al procedimiento de inspección, los ahora acusados, personas físicas no comprendidas en el ámbito subjetivo ni objetivo, de la autorización judicial de entrada y registro dictada de acuerdo con los términos de la solicitud de la autoridad administrativa.

No se relacionó o no consta que se hiciera, el material intervenido en el registro, no se levantó o no consta que se hiciera un Acta del registro, con infracción de lo que resulta de los arts. 175 y 176 del RD 1065/2007 del 27 de julio y art. 143 de la Ley General Tributaria 58/2003 del 17 de diciembre. Tampoco consta la adopción de medida alguna de control en orden a la clasificación y depósito del material y documentación intervenida. No se dio cuenta a la autoridad judicial que lo había autorizado, de las circunstancias, incidencias y resultados del registro, con infracción de lo que dispone el art.172.4 del RD 1065/2007 del 27 de julio, ni por tanto, del hallazgo de documentación que afectaba a terceros, a efectos de iniciar una investigación no comprendida en el ámbito de la autorización y ello pese a que la entrada y registro fue autorizada por un plazo de cinco días; tiempo durante el cual, coincidimos con el Juzgador de instancia, en que los funcionarios de la AEAT, podrían haber tomado información del hallazgo y comunicarlo a dicha autoridad. Ni siquiera se documenta en la causa cuando fue practicado dicho registro, conociéndose según se recoge en la impugnada, por manifestaciones de la defensa, que tuvo lugar el 27/02/2013 (sic).

Si se otorgase general validez probatoria a materiales incautados en domicilio ajeno al del titular de dichos materiales, cuando no existe solicitud ni autorización judicial para ello, además de poder vulnerar su intimidad, se afectaría su derecho a no ser investigados sin una sospecha razonable (art. 24.2 CE). La inobservancia de las garantías establecidas para poder limitar el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio (art. 18.2 CE) cuando se tratara de intervenir material relativo a terceros no titulares ni moradores del domicilio en cuestión, podría conllevar investigaciones prospectivas que el derecho prohíbe, para obtener por esa vía indirecta información o indicios, al margen de los mecanismos de control que la ley establece".

Tras una detallada exposición de diversa jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre "los efectos, dentro del ámbito administrativo, del hallazgo de material ajeno al objeto de investigación conforme a la decisión administrativa y a la autorización judicial de entrada y registro y que pudiera ser indicativo de otras distintas actividades ilícitas" y sobre la exigencia del carácter "casual" del hallazgo y la concurrencia de la nota de flagrancia, se concluye lo siguiente:

"Pues bien, en el presente caso, los recurrentes no aportan argumento alguno acerca de que los datos contenidos en los documentos intervenidos y referidos a los aquí acusados, de forma directa o indirecta descubrieran hechos susceptibles de calificarse como infracción tributaria grave y menos como delito flagrante, o hechos que puedan calificarse conexos o que exista una conexión entre dichos datos y el objeto de la inspección autorizada por el auto de entrada y registro, siendo las personas acusadas distintas y el objeto de la acusación también. Es más, en tal momento inicial y tratándose de una inspección administrativa, difícilmente podría afirmarse la nota de flagrancia.

En consecuencia, para que en tales circunstancias la actuación administrativa se adecue a las garantías del proceso penal donde ese resultado del registro constituye ahora la fuente de prueba contra los aquí acusados, coincidimos con el Juzgador en que los funcionarios de la AEAT debieran haber dado cuenta del registro al Juzgado que lo había autorizado, no como una formalidad legal sino como una garantía constitucional, para que dicho juzgado ponderara la proporcionalidad en la injerencia con la intervención del material afectante a terceros ajenos y por objeto ajeno a la autorización. Consideramos que la infracción afecta a la inviolabilidad del domicilio, (18.2 CE) aunque no se tratara del domicilio de los aquí acusados y al derecho fundamental de éstos, a un proceso con todas las garantías (art. 24.2 CE)".

El fundamento de derecho cuarto se centra en el examen de las garantías procedimentales que han de concurrir necesariamente en las actuaciones tributarias y, en particular, en los derechos que resultan del artículo 24 de la Constitución.

"En el caso que nos ocupa -afirma la sentencia de la Audiencia Provincial de Pontevedra-, la falta de una relación del material intervenido en el registro, de la adopción de algún tipo de medida de control y custodia del mismo, la falta de constancia acerca de cómo se recogió y de cómo se conservó para garantizar su integridad y evitar cualquier tipo de alteración o manipulación, no permite decidir tal como concluye el Juzgador, si los archivos informáticos, la contabilidad analítica, las hojas de cálculo, los registros de caja extracontable, las bases de datos de las Fiestas, las hojas de cálculo Excel con información adicional, la documentación administrativa recogida en fases enviados y recibidos y en documentos escaneados y otra serie de documentación administrativa que la inspección denomina "fichas de contratación" que se dicen recogidos con ocasión de la entrada y registro, son los mismos que los que fueron utilizados para elaborar el llamado informe de delito". Y concluye que "la falta de control es esencial y vulnera el derecho al proceso con todas las garantías del art. 24.1 CE afectando sustancialmente a los derechos de defensa y contradicción de los acusados", sin que ese resultado pueda ser objeto de convalidación por los testimonios de quienes no consta que hubiesen adoptado las medidas mínimas en orden a la relación, identificación y custodia de la fuente de prueba, pues sus testimonios difícilmente podrían ser contrastados en su verosimilitud y proporcionalidad de la actuación, al faltar toda constatación formal de un resultado del registro. "Ello no permite un juicio de fiabilidad con mínimas garantías, convirtiéndose en prueba la palabra del testigo, pese a la sustancial omisión de las formalidades que en garantía de su resultado y de los derechos de los interesados establece la norma, lo cual, en este ámbito penal, no consideramos admisible".

TERCERO. Obra en el expediente el informe emitido por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Galicia (29 de mayo de 2019), al que se acompaña la documentación correspondiente, y en el que se considera que los actos cuya revisión se pretende no son actos nulos de pleno derecho.

Por lo que se refiere, en primer lugar, a la alegada ilicitud de las pruebas obtenidas mediante personación en las oficinas del "Grupo Lito", se toman como punto de partidas las consideraciones realizadas en la Orden ministerial de fecha 18 de julio de 2017.

Tras invocar los artículos 141, 142 y 145 de la Ley General Tributaria, subraya que "queda claro que los datos con transcendencia tributaria que la Inspección obtuvo durante la investigación realizada frente a un tercero y que afectaban a la situación tributaria del interesado han sido obtenidos de forma lícita, y utilizado para el fin adecuado, es decir, la regularización tributaria del ahora solicitante", e insiste en que "no cabe alegar una vulneración del derecho a la intimidad, como hace el contribuyente, puesto que la propia jurisprudencia constitucional dice que no existe un derecho absoluto e incondicionado a la reserva de los datos económicos del contribuyente con relevancia fiscal frente a la Administración u otros poderes públicos".

A continuación, se destaca que no se está "ante actuaciones penales y autos de entrada/registro dictadas por el juez de instrucción, sino ante la autorización del art. 8.6 de la Ley 29/1998, de 13 de julio". Y ello supone que "el registro practicado por la Agencia Tributaria no debe ajustarse miméticamente a las normas de la Ley de Enjuiciamiento Criminal que regulan la entrada y registro domiciliario en sede penal, ya que existe una regulación administrativa específica y diferenciada, que se aplicó al caso; por otra parte, el uso como pruebas, de los datos y documentos obtenidos con ocasión del registro de la sede de las personas jurídicas allí domiciliadas, no comporta vulneración ni de su derecho a la inviolabilidad domiciliaria ni de ningún otro derecho fundamental, y no puede, por ello, suponer la nulidad de las pruebas documentales".

En consecuencia, "la autorización judicial permitía la entrada en el domicilio de una entidad con la finalidad de obtener datos de transcendencia tributaria, y dicha entrada, en el domicilio, se ha ajustado al ámbito autorizado por el juez, y a la obtención de la documentación de las personas a la que se refería dicha autorización". El hecho de que, como consecuencia de dicha entrada, se hayan obtenido pruebas indirectas que afectan al obligado tributario, "sin que se hayan vulnerado los derechos o libertades fundamentales (los regulados en art. 15 a 29 CE)", no plantea dificultad alguna para su posterior utilización por la Inspección, pues se trata de la propia documentación del obligado tributario registrado ("Grupo Lito"), aunque afecte a terceros (proveedores, clientes).

El informe señala que el Auto del Juzgado de lo Contencioso- Administrativo n.º 2 de Pontevedra, de fecha 25 de noviembre de 2013, por el que autorizó la entrada en los locales del "Grupo Lito", devino firme sin que hubiese sido objeto de recurso alguno. No procede, por tanto, según ha afirmado el Tribunal Superior de Justicia de Galicia (entre otras, en sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 18 de julio de 2016 - procedimientos 15687/2015, 15792/2015, 15680/15 y 15757/2015-, referidas a unos hechos similares por haber participado el mismo órgano administrativo con arreglo a un análogo auto judicial de entrada), "entrar a valorar la legalidad del auto y, por tanto, la entrada y los datos obtenidos, que han sido propios de otro procedimiento relativo a persona diferente".

De otra parte, se afirma la procedencia de "aplicar los datos obtenidos con motivo de ese auto de entrada relativo a persona o personas diferentes a las que, a priori, se habrían de aplicar" con base en las consideraciones efectuadas en las mencionadas sentencias del Tribunal Superior de Justicia, refiriéndose a tal efecto al concepto de hallazgo casual, que la Sentencia de la Audiencia Provincial de Pontevedra, de 5 de febrero de 2019, perfila como concepto "que englobaría, en la validez del procedimiento originario, las pruebas que se pudieran obtener en relación con terceros".

Con invocación de alguna jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencia de 6 de abril de 2016 -recurso 113/2013-), se concluye que "la entrada y registro en las oficinas del GRUPO LITO fue ajustada a Derecho, esto es, autorizada judicialmente y realizada en términos proporcionales y adecuados, pudiendo, por tanto, utilizar los datos o documentos que revelen o sean indiciarios de actuaciones ilícitas distintas a las que determinaron la investigación inicial en una ulterior actuación administrativa, y ello:

- bien porque, en el examen del material requisado, se encuentre accidentalmente elementos que constituyan indicios de otras actuaciones irregulares -como ocurrió en el supuesto de autos. - bien porque en el propio registro -desarrollado en los términos adecuados que ya se han indicado- el personal investigador se encuentre con material que prima facie sea revelador de actuaciones ilícitas".

Por lo que se refiere, en segundo lugar, a la posible falta de garantías en la cadena de custodia de la documentación obtenida, el informe señala que "se trataría de una cuestión de hecho, no de derecho, que no constituye, apriorísticamente y en todo caso, causa de nulidad de las respectivas pruebas".

Con invocación de diversas sentencias (Sentencias del Tribunal Supremo de 11 de junio y 8 de noviembre de 2012 y de 3 de marzo de 2014, entre otras), se afirma:

"... la Inspección no incautó dispositivo informático alguno, la actuación, llevada a cabo en los distintos equipos que se encontraban en el domicilio fiscal de las entidades del GRUPO LITO, se ha limitado al copiado de varios ficheros que se comprimen en cinco carpetas; estos archivos comprimidos se vuelcan en el disco duro del ordenador de la Inspección, lo que, en la realidad virtual, supone algo parecido o equivalente a las fotocopias, y con el objeto de preservar la fuente original de la prueba, de manera intacta e inmodificable; conforme sale del ordenador de la entidad, se han obtenido, por aplicación del algoritmo SHA1, las correspondientes huellas digitales de los archivos copiados, algoritmo hash que constituye un elemento básico para poder garantizar la integridad y la no manipulación de la autenticación de las evidencias informáticas.

La documentación copiada permitió conocer que D. ...... ha realizado la actividad de desarrollo y promoción de actividades artísticas, ofertando y vendiendo espectáculos musicales a través de orquestas, ocultando las rentas obtenidas; conjunto de datos cuya veracidad ha contrastado la Inspección a través de diversas fuentes (datos que obran en registros públicos, manifestaciones de terceros, etc.).

Esta información se integra en el expediente electrónico del obligado tributario, en una carpeta denominada "Documentación GRUPO LITO incorporada" y en la comunicación del trámite de audiencia previo a la propuesta de regularización se hace mención a la misma.

Así las cosas, a la vista de las pruebas puestas de manifiesto en el procedimiento inspector, el obligado tributario debió aportar las pruebas que considerara pertinentes, en orden a enervar la regularización practicada por la Inspección; si no hizo uso de ese derecho, no cabe ahora invocar nulidad, cuando ha tenido acceso a todas las vías de recurso, puesto que ha tenido cumplida información de todos los datos manejados para llegar a la liquidación y de todas las vías de impugnación que tenía a su disposición".

En tercer y último lugar, se hace referencia a las sentencias que sirven de fundamento a la revisión de oficio planteada:

"... lo que ha movido al interesado a plantear el presente procedimiento ha sido una sentencia de la Audiencia Provincial de Pontevedra de 05/02/2019 (traía su origen en sentencia del Juzgado de lo Penal núm. 1 de Pontevedra de 21/02/2018) que se produce en el mismo contexto de pruebas, obtenidas con el auto de entrada de 25/11/2013, y respecto a una orquesta, a la postre, un agente económico del mismo sector al que pertenece el ahora recurrente. De ahí la pretendida aplicabilidad de sus efectos a través del presente procedimiento especial de revisión.

No obstante, a primera vista, la ratio decidendi de dicha sentencia habría que fijarla no en su aspecto absoluto (aquel que implicaría su aplicación mimética a cualquier asunto) sino en su cualidad relativa, circunscrita, estrictamente, al orden penal, donde, por una parte, la cadena de custodia, y, por otra parte, el hallazgo casual, no habrían alcanzado el suficiente refrendo; en el caso de la primera, por no obrar en autos los documentos oportunos, entre ellos, el auto de entrada y las diligencias consiguientes, o, en el caso del segundo, el llamado hallazgo casual, no habría sido puesto en evidencia ni en el juicio oral ni, posteriormente, en el recurso de apelación contra la sentencia del Juzgado de los Penal núm. 1 de Pontevedra de 21/02/2018.

No obstante, sobre ambos extremos, no podemos concluir sin más que no existan pruebas suficientes en el ámbito administrativo, o que sus contornos puedan ser los mismos en uno u otro ámbito, tal como ha quedado precisado en los apartados anteriores.

En particular, la AP de Pontevedra vendría a detectar esas dos incidencias, en el orden penal que no en el administrativo, al que se refiere el presente recurso, y ceñidas a su vertiente fáctica, a lo que significó el uso de unos datos obtenidos respecto a una determinada orquesta al amparo del auto de entrada de 25/11/2013.

No debemos olvidar, que, con la entrada en las oficinas del GRUPO LITO, se habrían iniciado 128 expedientes administrativos de comprobación tributaria, de los cuales, en 42 de ellos, las regularizaciones habrían concluido en conformidad o con acuerdo, reconociendo, expresamente, sus destinatarios no sólo la naturaleza de la actividad que aparecía en los papeles del GRUPO LITO, sino las intervenciones concretas en determinados eventos musicales, y los honorarios devengados.

Podemos apreciar, pues, que se tratan de dos cuestiones fácticas, de evidente circunscripción al caso enjuiciado, sin que podamos extrapolar, al presente expediente, la ausencia de unos determinados documentos y sus efectos en el ámbito penal, o la propia justificación del hallazgo casual a la hora de darle efectividad, en ese mismo orden, con sus requisitos de flagrancia y conexidad. Ambas cuestiones de hecho, con sus indudables efectos jurídicos, no deberían tener transcendencia en el presente expediente, por cuanto, lo primero es una circunstancia ajena al presente procedimiento, con efectos, únicamente, al expediente del que trae causa, y lo segundo, se trataría de un argumento penal con condicionantes propios de ese ámbito, y también circunscrito a las características procesales del expediente del que trae causa".

CUARTO. El expediente fue puesto de manifiesto al interesado para alegaciones, que formuló el 7 de octubre de 2019, reiterando su pretensión.

QUINTO. Con fecha 17 de diciembre de 2019, emitió informe el Servicio Jurídico de la AEAT.

En dicho informe se considera que no concurren en el presente caso las causas de nulidad de pleno derecho invocadas sobre la base de los argumentos expuestos por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Galicia a que se acaba de hacer referencia, que se reproducen literalmente.

SEXTO. El Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT formuló propuesta de resolución desestimatoria en los mismos términos que el precedente informe del Servicio Jurídico.

Y, en tal estado de tramitación, se emite el presente dictamen.

I. La cuestión sometida a dictamen consiste en determinar si procede declarar la nulidad de pleno derecho de la liquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2009, dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Galicia, y del acuerdo sancionador de ella derivado, como consecuencia de la solicitud formulada por D. ...... .

II. El Consejo de Estado emite este dictamen, conforme a lo dispuesto en el artículo 22.10 de su Ley Orgánica de 22 de abril de 1980.

III. La revisión de oficio de actos tributarios, regulada en el artículo 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia en el acto que se revisa de vicios especialmente graves que fundamentan la declaración de nulidad por parte de la propia Administración tributaria.

Quiere ello decir que no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en sede de revisión oficio, sino solo los específicamente recogidos en la ley. La revisión de oficio, según el desarrollo jurisprudencial y luego legal de esta institución puede ser instada por los administrados, en este caso por los contribuyentes, y debe ser tramitada por la Administración.

Pero la revisión, por su propio perfil institucional, no puede ser utilizada como una vía subsidiaria a la de los recursos administrativos ordinarios alegando los mismos vicios que hubieran podido ser enjuiciados en tales recursos. Pues, como se ha dicho, solo son relevantes los de especial gravedad recogidos en la ley, en este caso, en el artículo 217 de la Ley General Tributaria, de acuerdo con el cual

"Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos: a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio. c) Que tengan un contenido imposible. d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta. e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados. f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición. g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal".

IV. En el presente caso, el interesado solicita, con base en las letras a) y e) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria, la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2009, dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Galicia, y del acuerdo sancionador de ella derivado.

De forma resumida, afirma que los referidos actos tributarios están viciados de nulidad de pleno derecho por cuanto han sido dictados lesionando derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional y prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, al tener su origen en diversas pruebas obtenidas mediante personación en las oficinas del "Grupo Lito", cuya ilicitud ha sido declarada por Sentencia firme de la Audiencia Provincial de Pontevedra, de fecha 5 de febrero de 2019, sobre la base de los siguientes hechos: el hoy solicitante no estaba incluido en la autorización judicial que habilitaba para investigar las irregularidades fiscales del "Grupo Lito"; se incumplieron formalidades básicas en la práctica del registro; y no se garantizó la cadena de custodia del material intervenido. V. La solicitud de revisión de oficio formulada se basa en la nulidad de pleno derecho derivada de pruebas ilícitamente obtenidas y plantea, con carácter general, el examen de la concurrencia de los requisitos establecidos en la letra a) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria, referido a la vulneración del derecho a la tutela judicial en su vertiente de prohibición de la indefensión, consagrado en el artículo 24.1 de la Constitución.

No obstante, como se recuerda en el dictamen número 153/2019, de 4 de abril (cuyo objeto es una solicitud de revisión de oficio vinculada igualmente con el "Grupo Lito"), esta solicitud también puede tener encaje en el motivo previsto en la letra g) del citado precepto, que se refiere a cualquier otro motivo de nulidad de pleno derecho que se establezca expresamente en una disposición de rango legal, toda vez que el artículo 11.1 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, establece, en su segundo inciso, que "no surtirán efecto las pruebas obtenidas, directa o indirectamente, violentando los derechos o libertades fundamentales". Para ello es necesario que dicha ineficacia sea declarada como nulidad o invalidez radical por parte de los tribunales.

En el presente caso, teniendo en cuenta que la Sentencia del Juzgado de lo Penal n.º 1 de Pontevedra, de fecha 21 de febrero de 2018, y la posteriormente dictada en apelación por la Audiencia Provincial de Pontevedra declaran, con base en los argumentos que se detallan en los puntos 10.º) y 11.º) del antecedente segundo de este dictamen, la nulidad de la prueba documental obtenida por la AEAT con motivo de la entrada y registro efectuada el 27 de noviembre de 2013 en el domicilio de varias personas jurídicas que formaban parte del mencionado "Grupo Lito", la cuestión estriba en determinar si tal nulidad puede predicarse también del empleo de dicha documental como soporte probatorio del procedimiento de inspección y de las posteriores liquidaciones y sanciones giradas frente a diversas personas físicas, vinculadas de diferentes maneras con el citado grupo pero con el denominador común de que no estaban incluidas en el ámbito de la autorización judicial de dicho registro. En este caso, las actuaciones tributarias se refieren a D. ...... , por razón de su condición de propietario de diversas orquestas y de partícipe en sociedades del grupo, y la regularización se extiende al IRPF del ejercicio 2009.

VI. Tanto el informe emitido por el Servicio Jurídico de la AEAT como la propuesta de resolución de su Departamento de Inspección Financiera y Tributaria consideran que no procede declarar la nulidad de pleno derecho solicitada, reproduciendo a estos efectos, en términos literales, las consideraciones efectuadas en el informe emitido por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Galicia.

Dichas consideraciones se reproducen en lo esencial en el apartado tercero del presente dictamen y, de modo muy resumido, se concretan en los siguientes tres puntos (siguiendo la estructura del informe): 1) la entrada y registro realizada en las oficinas del "Grupo Lito" fue ajustada a Derecho, al contar con la preceptiva autorización judicial y realizarse en términos proporcionales y adecuados, lo que permite utilizar, en una ulterior actuación administrativa, los datos que revelen actuaciones ilícitas distintas a las que determinaron la investigación inicial; 2) la posible falta de garantías en la cadena de custodia es una cuestión de hecho que no determina la nulidad de las pruebas, máxime cuando el interesado pudo aportar, en el procedimiento inspector, lo que a su derecho estimara conveniente para enervar la eficacia de la actividad probatoria y dejar sin efecto la regularización tributaria practicada; y 3) los términos de las sentencias antes referidas han de entenderse circunscritos esencialmente al orden penal, sin que puedan extrapolarse al ámbito administrativo.

VII. El Consejo de Estado no comparte, sin embargo, los argumentos expuestos, y considera que, en el presente caso, procede declarar la nulidad de pleno derecho de la liquidación practicada y del acuerdo sancionador de ella derivado:

A) Con carácter previo al examen del fondo de la solicitud de revisión de oficio formulada, el Consejo de Estado estima oportuno subrayar que comparte plenamente el objetivo de lucha contra el fraude fiscal como uno de los mecanismos esenciales para dar adecuado cumplimiento a los principios recogidos en el artículo 31 de la Constitución.

Pero no hay que olvidar que el cumplimiento de dicho objetivo ha de respetar necesariamente los límites y garantías que resultan de otros preceptos constitucionales y que se anudan a la imprescindible salvaguarda de los derechos fundamentales implicados, como son, en este caso, el derecho a la inviolabilidad del domicilio y el derecho a la tutela judicial efectiva y a un proceso con todas las garantías, sin que, como regla general, tales límites puedan ser excedidos o las garantías debilitadas por el hecho de proyectarse sobre una conducta merecedora de reproche jurídico.

B) Con anterioridad se han emitido dos dictámenes relativos a solicitudes de revisión de oficio relacionadas con los hechos aquí descritos:

* En el dictamen n.º 435/2017, de 22 de junio, emitido cuando todavía no había recaído pronunciamiento judicial alguno sobre el asunto en cuestión, se propuso desestimar la solicitud de revisión de oficio formulada con el mismo objeto por el hoy solicitante al considerar que, "para apreciar la ilicitud de la prueba practicada a los efectos de la revisión de oficio instada, debiera haber recaído sentencia firme que así lo declarase (o incluso resolución administrativa firme en ese mismo sentido)".

* En el dictamen n.º 153/2019, de 4 de abril, relativo a una revisión de oficio instada por uno de los partícipes de la Orquesta Filadelfia, en relación con las liquidaciones y sanciones por el IVA del periodo 2010 y por retenciones/pagos a cuenta del IRPF de 2010 a 2012 dictadas por la Delegación Especial de Galicia de la AEAT, se concluye que "en la situación actual del expediente no procede declarar la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones y sanciones".

Cuando se emitió este dictamen ya había recaído la Sentencia del Juzgado de lo Penal n.º 1 de Pontevedra, de fecha 21 de febrero de 2018, de la cual -dice el dictamen- "resulta tanto la ilicitud de las pruebas obtenidas inicialmente, con vulneración de derechos fundamentales (prueba documental relativa a las personas jurídicas contra las que se dirigió la investigación penal), como la "conexión de antijuridicidad" entre tales pruebas y aquellas otras derivadas (testificales y esa misma documental, solo que referida a las personas físicas partícipes de las sociedades) sobre las que se basaron las actas de disconformidad giradas por la Inspección". Pero concluye que "a la vista de que la mencionada Sentencia no es firme por haberse interpuesto recurso por la Abogacía del Estado, en el presente momento del expediente no procede declarar la nulidad de pleno derecho solicitada".

Es claro que en estos dictámenes no se entra a examinar el fondo del asunto por no existir, en el momento en que fueron emitidos, una sentencia firme que declarase la nulidad del registro efectuado y de la actividad probatoria a él vinculada. Aun así, en el dictamen n.º 153/2019 se anticipa en cierto modo el parecer del Consejo de Estado en cuanto al fondo del asunto, al subrayar la ilicitud de la prueba documental obtenida en el registro y la conexión de antijuridicidad con las demás pruebas de ella derivadas.

C) Para dilucidar la cuestión planteada, y en línea con dictámenes precedentes (entre otros, dictámenes números 868/2016, de 17 de noviembre, y 397/2019, de 12 de septiembre), es preciso tomar como punto de partida los términos de la jurisprudencia, tanto constitucional como ordinaria, que se ha ocupado del problema de las pruebas ilícitamente obtenidas, en particular en el ámbito tributario, y de la posible conexión o desconexión causal entre ellas y otras que acreditasen ciertos extremos en el procedimiento seguido (teorías del árbol envenenado y de la conexión de antijuridicidad), jurisprudencia y doctrinas que arrancan del tenor literal del segundo inciso del artículo 11.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial antes mencionado, según el cual "no surtirán efecto las pruebas obtenidas, directa o indirectamente, violentando los derechos o libertades fundamentales".

La Sentencia del Tribunal Constitucional 8/2000, de 17 de enero, examina esta cuestión desde una perspectiva general (fundamento jurídico 2):

"... De un lado, ha de tenerse presente que efectivamente la valoración de pruebas obtenidas con vulneración de derechos fundamentales produce la lesión del derecho a un proceso con todas las garantías. Este Tribunal tiene afirmado que "la valoración procesal de las pruebas obtenidas con vulneración de derechos fundamentales "implica una ignorancia de las garantías propias del proceso (artículo 24.2 de la Constitución)" (...) y en virtud de su contradicción con ese derecho fundamental y, en definitiva, con la idea de proceso justo (TEDH., caso Schenk contra Suiza, Sentencia de 12 de julio de 1988, fundamento de Derecho I, A) debe considerarse prohibida por la Constitución" (...).

De otro lado, no puede olvidarse que "es lícita la valoración de pruebas que, aunque se encuentren conectadas desde una perspectiva natural con "el hecho constitutivo de la vulneración del derecho fundamental por derivar del conocimiento adquirido a partir del mismo", puedan considerarse jurídicamente independientes (...)" (...). De manera que la prohibición de valoración de pruebas derivadas de las obtenidas inicialmente con vulneración de derechos fundamentales sustantivos sólo se produce si la ilegitimidad de las pruebas originales se transmite a las derivadas (...), ya que las pruebas derivadas pueden ser constitucionalmente legítimas, si ellas no se han obtenido mediante la vulneración de un derecho fundamental; consecuencia de ello es que no pueda sostenerse que su incorporación al proceso implique lesión del derecho a un proceso con todas las garantías (...). La transferencia del carácter ilícito, de las pruebas originales a las derivadas, se produce en virtud de la existencia de una conexión de antijuridicidad cuya presencia resulta del examen conjunto del acto lesivo del derecho y su resultado, tanto desde una perspectiva interna, es decir, en atención a la índole y características de la vulneración del derecho sustantivo, como desde una perspectiva externa, a saber, de las necesidades esenciales de tutela exigidas por la realidad y efectividad de este derecho (...). De manera que es posible que la prohibición de valoración de las pruebas originales no afecte a las derivadas, si entre ambas, en primer lugar, no existe relación natural, o si, en segundo lugar, no se da la conexión de antijuridicidad (...)"".

Pero también examina la proyección de esta doctrina - elaborada en el marco del derecho al secreto de comunicaciones y aplicada, en principio, respecto de pruebas obtenidas mediante intervenciones telefónicas- sobre las pruebas obtenidas en registros domiciliarios y, por tanto, en supuestos en los que el derecho sustantivo afectado es la inviolabilidad del domicilio (fundamento jurídico 3):

"En este ámbito ha de partirse de que, al igual que el derecho al secreto de las comunicaciones, el derecho a la inviolabilidad del domicilio es de los que definen el estatuto procesal básico de la persona "su más propio entorno jurídico, al proteger de forma instrumental su vida privada, sin cuya vigencia efectiva podría, también, vaciarse de contenido el sistema entero de los derechos fundamentales" (...). En virtud de las esenciales necesidades de tutela de este derecho, ha declarado este Tribunal que, afirmada la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio en el proceso de entrada y registro realizados, la ilicitud constitucional del registro impide valorar como prueba de cargo, en primer lugar, el acta donde se recoge el resultado del mismo y las declaraciones de los agentes de la autoridad que lo llevan a cabo, pues tales pruebas "no son sino la materialización directa e inmediata de la vulneración del derecho fundamental"; en segundo lugar, tampoco las declaraciones de los demás testigos que hubieran asistido al registro pueden servir para incorporar al proceso lo hallado (...). Sin embargo, ello no significa que lo hallado en un registro verificado con vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio haya de tenerse por inexistente en la realidad, ni tampoco que lo hallado no pueda ser incorporado de forma legítima al proceso por otros medios de prueba...".

Por su parte, las Sentencias de la Sala Segunda del Tribunal Supremo n.º 2081/92, de 9 de abril, n.º 1038/94, de 20 de mayo, y n.º 2970/94, de 24 de octubre, inciden en esta misma idea de relatividad, al afirmar que deberá ponderarse en cada caso la admisibilidad de la prueba derivada, sopesando si el resultado obtenido con aquella se hubiera alcanzado igualmente de haber faltado el elemento probatorio declarado ilícito. Afirma la última de las sentencias citadas que "el efecto indirecto no es predicable cuando sea posible establecer una desconexión causal entre las pruebas ilegítimamente obtenidas y las demás obrantes en la causa"; en tanto que la Sentencia n.º 91/95, de 16 de enero, aprecia que "la ineficacia de una diligencia determinada no impide la validez de otra prueba, salvo que ésta guarde una directa relación con aquélla, de tal modo que sin la primera no hubiere existido la segunda".

Finalmente, debe tenerse en cuenta que la extensión de la nulidad de una prueba ilícita a otra puede verse atemperada cuando aquellas consisten en la confesión de los acusados, llegando así a establecer, como excepción a la regla de exclusión de la prueba lícita derivada de la prueba ilícita, la doctrina de la fuente o prueba independiente (entre otras, Sentencias del Tribunal Constitucional 161/1999, de 27 de septiembre, 2181/2002, de 2 de enero, y 184/2003, de 23 de octubre), de modo que, en los términos de la segunda sentencia citada, "la declaración del acusado en la medida en que, ni es en sí misma contraria al derecho a la inviolabilidad domiciliaria o al derecho al proceso con todas las garantías, ni es el resultado directo del registro practicado, es una prueba independiente del acto lesivo de la inviolabilidad domiciliaria".

Desde esta perspectiva, y por lo que se refiere al ámbito tributario, se viene considerando por este Consejo (entre otros, dictámenes números 397/2019, de 12 de septiembre, y la serie que comienza en el dictamen número 551/2019 y acaba en el dictamen número 567/2019, todos ellos de 19 de septiembre), que no procede la extensión de la ilicitud de la prueba en aquellos supuestos en que el obligado tributario haya prestado su conformidad al contenido de las diligencias y de las actas que integren el correspondiente procedimiento. Esta conclusión se fundamenta en el singular valor probatorio de las diligencias y, en particular, de las actas de conformidad (artículos 107.2, 144.2 y 156.5 de la Ley General Tributaria).

D) Aplicada la jurisprudencia expuesta al presente caso, no cabe sino concluir que concurre la causa de nulidad de pleno derecho prevista en la letra a) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria:

* La consideración fundamental, a los efectos de la revisión de oficio ahora examinada, y que resulta con rotundidad de las sentencias del Juzgado de lo Penal n.º 1 de Pontevedra y de la Audiencia Provincial de Pontevedra (cuyos principales argumentos se resumen en los puntos 10º) y 11º) del antecedente segundo de este dictamen), es la nulidad, por infracción del artículo 24 de la Constitución y por aplicación del artículo 11 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, de toda la prueba documental obtenida por la AEAT con motivo de la entrada y registro efectuada el día 27 de noviembre de 2013 en los domicilios de varias personas jurídicas vinculadas al "Grupo Lito"; nulidad que se hace extensiva, por virtud de la conexión de antijuridicidad apreciada en sede jurisdiccional, a diversas pruebas testificales y periciales de ella derivadas. En este punto, parece oportuno recordar que la actuación administrativa está sujeta al control de los tribunales, según declara el artículo 106 de la Constitución, y que un expediente administrativo no es lugar idóneo para rebatir las conclusiones de una sentencia firme o para modular su alcance mediante la invocación de otros pronunciamientos judiciales recaídos en procedimientos distintos e incluso en un orden jurisdiccional distinto.

* Las razones en que se basa la nulidad en el procedimiento penal de la referida prueba documental -no inclusión en el ámbito de la autorización judicial y omisión de las garantías imprescindibles en la custodia y tratamiento de las pruebas obtenidas- han de proyectarse también, y de modo necesario, sobre la eventual eficacia de la citada prueba como fundamento de ulteriores actuaciones tributarias; y lo mismo cabe decir de aquellas otras pruebas testificales o periciales que se encuentren en "conexión de antijuridicidad" con la referida prueba documental.

Y no hay duda de que las actas levantadas y los acuerdos de liquidación de ellas derivados se fundamentaron en pruebas obtenidas en el registro efectuado en diversas empresas del "Grupo Lito" o por razón del mismo.

* A la vista del contenido y fundamentación de la regularización tributaria practicada, que se resume en el punto 3º) del antecedente segundo de este dictamen, no es posible deslindar cuáles de sus contenidos no resultan afectados por la ilicitud de las pruebas declarada en sede jurisdiccional. No parece factible determinar qué conclusiones se basaron exclusivamente en la información obtenida por comparecencia del interesado ante la AEAT, por razón de la aportación de documentos o a través de manifestaciones de terceros, y cuáles de ellas se fundamentaron, aunque fuera parcialmente, en la información obtenida en el registro declarado nulo. Y ello determina que proceda declarar la nulidad de pleno derecho del conjunto de la regularización tributaria practicada.

* En fin, no concurre en este caso un reconocimiento de los hechos por el propio interesado, que podría justificar el mantenimiento de las liquidaciones practicadas y de las sanciones de ellas derivadas, pues, como se ha hecho constar en antecedentes, las actas fueron firmadas en disconformidad.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que procede declarar la nulidad de pleno derecho de la liquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2009, dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Galicia, y del acuerdo sancionador de ella derivado, como consecuencia de la solicitud formulada por D. ...... ".

V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 13 de mayo de 2020

LA SECRETARIA GENERAL,

LA PRESIDENTA,

EXCMA. SRA. MINISTRA DE HACIENDA.

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