Dictamen de Consejo de Estado 809/2017 de 19 de octubre de 2017

Cuestión

Nulidad de pleno derecho como consecuencia de la reclamación presentada por doña ...... , respecto de la liquidación provisional del IRPF 2010, dictada por la Administración de la AEAT de Mataró (Barcelona).

Contestacion

TEXTO DEL DICTAMEN

La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 19 de octubre de 2017, , emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:

"Por Orden comunicada de V. E. de fecha 6 de septiembre de 2017 (con registro de entrada el día 8 siguiente), el Consejo de Estado ha examinado el expediente relativo a la declaración de nulidad de pleno derecho como consecuencia de la reclamación presentada por doña ...... , respecto de la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2010, dictada por la Administración de la AEAT de Mataró.

De antecedentes resulta:

PRIMERO. El 3 de febrero de 2017, doña ...... presenta solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2010, invocando la causa del artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria (LGT) e, implícitamente, la causa del apartado b). Alega para ello, en síntesis, lo siguiente:

- Incompetencia del órgano de gestión tributaria para determinar si existe o no simulación en las actuaciones de un sujeto pasivo, por lo que se ha prescindido del procedimiento inspector que es el legalmente establecido para ello.

- Además, el órgano gestor no ha probado la simulación que se le imputa, únicamente efectúa presunciones sin fundamento frente a las pruebas aportadas por la interesada.

SEGUNDO. De los antecedentes remitidos resultan acreditadas las siguientes circunstancias:

1) El 9 de abril de 2015 la Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante Agencia Tributaria) de Mataró emite un requerimiento a doña ...... relativo al IRPF de 2010, iniciando un procedimiento de comprobación limitada, que se notifica el 16 de abril de 2015 mediante agente tributario.

Los días 23 y 30 de abril la interesada presenta diversa documentación en respuesta a este requerimiento.

2) El 16 de junio de 2015, el órgano gestor dicta propuesta de liquidación del concepto y ejercicios citados, que se notifica el 9 de julio mediante agente tributario.

El 21 de julio de 2015, la interesada presenta escrito de alegaciones.

3) El 9 de septiembre de 2015, la Administración, desestimando las alegaciones presentadas, dicta liquidación provisional, de la que resulta una deuda tributaria de 121.389,10 euros, que se intenta notificar en el domicilio fiscal mediante agente tributario los días 10 y 14 de septiembre, resultando ausente en las dos ocasiones. También se intenta su entrega infructuosamente en otras dos direcciones relacionadas con la interesada.

El 18 de septiembre de 2015 se publica en el Boletín Oficial del Estado (BOE) citación para notificación por comparecencia.

TERCERO. Se ha prescindido del trámite de audiencia, al amparo del artículo 82.4 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

CUARTO. La AEAT ha formulado propuesta de resolución desestimatoria de la solicitud de nulidad de pleno derecho de los actos administrativos a los que se refiere el presente expediente.

QUINTO. Dicha propuesta fue remitida al Servicio Jurídico de la AEAT, que ha elaborado un informe con fecha de 16 de junio de 2016 en el que muestra su conformidad con la argumentación y conclusión recogidas en la propuesta de resolución.

Y, en tal estado de tramitación, se emite el presente dictamen.

I. La cuestión sometida a dictamen consiste en determinar si procede o no declarar la nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional del IRPF de 2010, dictada por la Administración de la AEAT de Mataró, como consecuencia de la reclamación presentada por doña ...... .

II. El Consejo de Estado emite este dictamen conforme a lo dispuesto en el artículo 22.10 de su Ley Orgánica de 22 de abril de 1980.

III. La revisión de oficio "constituye un cauce de utilización ciertamente excepcional y de carácter limitado, ya que comporta que, sin mediar una decisión jurisdiccional, la Administración pueda volver sobre sus propios actos, dejándolos sin efecto. De aquí que no cualquier vicio jurídico permita acudir sin más a la revisión de oficio, sino que ella es sólo posible cuando concurra de modo acreditado e indubitado un vicio de nulidad de pleno derecho de los legalmente previstos" (dictamen del Consejo de Estado número 738/2005, de 30 de junio).

En particular, la revisión de oficio de actos tributarios regulada actualmente en el artículo 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia en el acto que se revisa de vicios especialmente graves que fundamentan la declaración de nulidad por parte de la propia Administración tributaria.

Quiere ello decir que no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en sede de revisión de oficio, sino solo los específicamente recogidos en la ley. La revisión de oficio, según el desarrollo jurisprudencial y luego legal de esta institución, puede ser instada por los administrados, en este caso por los contribuyentes, y debe ser tramitada por la Administración. Pero la revisión, por su propio perfil institucional, no puede ser utilizada como una vía subsidiaria a la de los recursos administrativos ordinarios alegando los mismos vicios que hubieran podido ser enjuiciados en tales recursos.

Pues, como se ha dicho, solo son relevantes los de especial gravedad recogidos en la ley, en este caso como se dijo, en el artículo 217 de la General Tributaria, cuyo apartado 1 establece:

"Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico- administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos: a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio. c) Que tengan un contenido imposible. d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta. e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados. f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición. g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal".

IV. En el presente caso, el Consejo de Estado comparte el parecer de la propuesta de resolución y considera que no procede declarar la nulidad de pleno derecho solicitada.

Doña ...... considera que debe declararse la nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional del IRPF de 2010, dictada por la Administración de la AEAT de Mataró porque, a su juicio, concurren las causas del artículo 217.1.b) y e) de la LGT. Alega para ello, en síntesis, lo siguiente:

- Incompetencia del órgano de gestión tributaria para determinar si existe o no simulación en las actuaciones de un sujeto pasivo, por lo que se ha prescindido del procedimiento inspector que es el legalmente establecido para ello.

- Además, el órgano gestor no ha probado la simulación que se le imputa, únicamente efectúa presunciones sin fundamento frente a las pruebas aportadas por la interesada.

IV.1. Por lo que se refiere al vicio de nulidad previsto en el artículo 217.1.b), el Consejo de Estado ha sostenido reiteradamente que un acto puede considerarse dictado por órgano manifiestamente incompetente cuando "este órgano invade, de manera ostensible y grave, las atribuciones que corresponden a otra Administración", exigiendo que esa invasión vaya acompañada de "un nivel de gravedad jurídica proporcional a la gravedad de los efectos que comporta su declaración". Además, el Tribunal Supremo (entre otras, Sentencias de 15 de junio de 1981 y de 24 de febrero de 1989) ha destacado que solo la incompetencia material o territorial puede acarrear la nulidad.

En lo relativo a la incompetencia material, en numerosas ocasiones ha invocado este Consejo de Estado la jurisprudencia del Tribunal Supremo relativa a que la expresión "manifiestamente incompetente" significa evidencia y rotundidad, es decir, que, de forma clara y notoria, el órgano administrativo carezca de toda competencia respecto de una determinada materia (sentencias citadas más arriba) (así, en los dictámenes números 5.490/97, de 15 de enero de 1998 y 5.527/97, de 12 de febrero de 1998, entre otros). De ello se deduce que no todos los supuestos de incompetencia de un órgano originan la nulidad del acto, sino únicamente aquellos en los que este vicio se presente de un modo manifiesto, claro y evidente, apreciable sin necesidad de realizar una previa labor de interpretación jurídica.

Según la reclamante, el órgano que dictó la liquidación provisional es incompetente para ello porque los órganos de gestión, en el ejercicio de sus funciones de comprobación e investigación, no pueden determinar si ha habido, o no, simulación en las actuaciones del sujeto pasivo.

Para determinar si el acto aquí examinado ha sido dictado por órgano manifiestamente incompetente es necesario examinar cuál es la competencia de los órganos de gestión:

Según el artículo 117.1 de la LGT: "La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: (...) i) La práctica de liquidaciones derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizadas...".

El artículo 115, "Potestades y funciones de comprobación e investigación" (que resulta de aplicación tanto a los procedimientos de gestión tributaria como de inspección), establece lo siguiente:

"1. La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables. (...) 2. En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley".

El artículo 16 de la LGT dispone:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios...".

La lectura conjunta de los artículos transcritos permite concluir que la simulación, a los exclusivos efectos tributarios, puede declararse en un procedimiento de comprobación limitada (en el que la Administración puede calificar los hechos realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que este hubiese dado a los mismos) y, por tanto, no es necesario seguir un procedimiento de inspección para declararla como sostiene la reclamante.

Además, debe subrayarse que, incluso en el supuesto de que se admitiese que el órgano gestor se hubiese extralimitado en sus funciones, ello no provocaría la nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional practicada, pues, como se ha mencionado más arriba, la incompetencia debería ser manifiesta -esto es, clara y notoria-, lo que en ningún caso podría sostenerse en el presente supuesto. La pretendida incompetencia del órgano de gestión no sería manifiesta, pues ello se produce si la función encomendada al órgano que dicta el acto no guarda relación alguna con el contenido de este, que versa sobre materias distintas de las que la Ley somete a la decisión de aquel, circunstancia que, en ningún caso, concurriría en el presente supuesto.

En el ámbito de la Administración tributaria, tanto los órganos de gestión tributaria como los de inspección tienen competencia para dictar liquidaciones provisionales sobre la misma materia, en este caso el IRPF. Se trataría, pues, -de existir extralimitación del órgano gestor- de una infracción legal que podría dar lugar únicamente, en su caso, a la anulabilidad del acto en vía ordinaria de recurso. En este sentido se pronuncia el Consejo de Estado en su dictamen número 2.840/2002, de 24 de octubre:

"En todo caso, y como señala la propuesta de resolución, aun en el caso de que la actuación del órgano gestor hubiese excedido de sus funciones en la práctica de la liquidación provisional, no se trataría de un supuesto de incompetencia manifiesta -pues la práctica de tales liquidaciones es también competencia de los órganos de gestión y no sólo de los órganos de inspección (...)- sino de una infracción legal que debería hacerse valer en la vía ordinaria de recurso".

El mismo criterio sostiene el Consejo de Estado en el dictamen número 582/2015, de 8 de octubre.

IV.2. Respecto a la causa de nulidad del apartado e) del artículo 217 de la LGT: "omisión total y absoluta del procedimiento legalmente establecido", tanto la jurisprudencia como el Consejo de Estado han sentado lo siguiente: 1) que la salvaguarda de las formalidades se impone como una garantía tanto para la Administración como para los administrados, siendo decisivo el asegurar una actuación vinculada siempre a los trámites y al procedimiento preestablecido; 2) esto no obsta para que la teoría de las nulidades deba administrarse con prudencia y moderación, en el sentido de valorar adecuadamente todos los aspectos, tanto negativos como positivos, de su aplicación; y 3) por ello, para que se aprecie esta causa de nulidad es preciso que la conculcación del procedimiento haya sido de tal magnitud que suponga la concurrencia de anomalías en la tramitación que se caractericen por su especial gravedad; esto es, que se haya prescindido por entero, de un modo manifiesto y terminante, del procedimiento obligado para elaborar el correspondiente acto administrativo; es decir, no que se haya producido la infracción de alguno de los trámites, sino la falta total de procedimiento para dictar el acto.

En relación con esta causa de nulidad, deben explicarse diferentes aspectos:

En primer lugar, en el presente caso, se siguieron todos los trámites del procedimiento de comprobación limitada (artículos 137 a 139 de la LGT), que fueron correctamente notificados. Además, el Consejo de Estado, en su dictamen número 33/2006, de 26 de enero, entre otros, indica que es requisito indispensable para apreciar una ausencia total y absoluta de procedimiento causante de nulidad que el interesado haya sufrido indefensión material y, en este caso, no ha quedado acreditado que se haya producido. La reclamante no ha presentado ninguno de los recursos que el ordenamiento jurídico pone a su disposición y, en todo momento, ha estado informada de la evolución de los procedimientos que afectaban a su situación tributaria.

En segundo lugar, la reclamante sostiene que el procedimiento que se debió seguir fue el procedimiento inspector. El procedimiento inspector debería haberse seguido en el caso de que el procedimiento de comprobación limitada no hubiese sido el adecuado. Sin embargo, tal como se ha explicado más arriba, el procedimiento de comprobación limitada, que está regulado en los artículos 137 a 139 de la LGT, permite realizar todas las actuaciones que en el presente procedimiento se han llevado a cabo. No se han realizado, en efecto, actuaciones que solo pueda realizar la inspección y en el seno de un procedimiento inspector.

IV.3. Por último, la reclamante alega que el órgano gestor no ha probado la simulación que se le imputa y que únicamente efectúa presunciones sin fundamento frente a las pruebas aportadas por la interesada.

Como ha destacado el Consejo de Estado en numerosos dictámenes, la discusión sobre la valoración de los hechos y sobre los medios de prueba no puede ser objeto de análisis en un procedimiento especial de revisión como el que ahora se sigue, limitado a las causas tasadas de nulidad del artículo 217.1 de la LGT, en ninguna de las cuales encaja dicha discusión.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que no procede declarar la nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2010, dictada por la Administración de la AEAT de Mataró, como consecuencia de la reclamación presentada por doña ...... ."

V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 19 de octubre de 2017

LA SECRETARIA GENERAL,

EL PRESIDENTE,

EXCMO. SR. MINISTRO DE HACIENDA Y FUNCIÓN PÚBLICA.