Dictamen de Consejo de Estado 913/2011 de 21 de julio de 2011
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Dictamen de Consejo de Estado 913/2011 de 21 de julio de 2011

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Órgano: Consejo de Estado

Fecha: 21/07/2011

Num. Resolución: 913/2011

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Cuestión

Responsabilidad patrimonial incoada por ...... .

Contestacion

TEXTO DEL DICTAMEN

La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 21 de julio de 2011, emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:

"Por Orden comunicada de V. E. de fecha 20 de mayo de 2011 (con registro de entrada el mismo día), el Consejo de Estado ha examinado el expediente relativo a la reclamación de responsabilidad patrimonial formulada por ...... .

De antecedentes resulta:

PRIMERO. Con fecha 1 de octubre de 2010, ...... , en nombre y representación de ...... , formuló acción de responsabilidad patrimonial del Estado legislador. La interesada, con residencia fiscal en Irlanda, solicitaba ser indemnizada por los perjuicios que entendía producidos por el hecho de habérsele aplicado la tributación prevista en el artículo 25.1.f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes [IRNR] (aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo), siendo así que dicho precepto fue declarado contrario al Derecho de la Unión Europea por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea [TJUE] de 6 de octubre de 2009, Comisión contra Reino de España, asunto C-562/07.

Solicitaba una indemnización de 39.948,40 euros, más los intereses legales correspondientes. Como quiera que tributó por dicho impuesto al tipo de gravamen del 35%, en tanto que los residentes lo hacían al tipo del 15% (en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), y que tal diferencia de trato fue considerada discriminatoria por la citada sentencia, estimaba que la diferencia entre lo efectivamente pagado y lo que debió tributar constituía un daño efectivo que debía ser resarcido. El origen concreto de la exacción derivaba de la transmisión de un inmueble de su propiedad con fecha 2 de septiembre de 2005, sito en la localidad de San Roque (Cádiz), que generó la correspondiente ganancia patrimonial. Hacía referencia en su razonamiento a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 26 de enero de 2010 (asunto C-118/08, Transportes Urbanos y Servicios Generales/Administración del Estado español), señalando que los requisitos establecidos por las legislaciones nacionales en materia de indemnización de daños no pueden ser menos favorables que los que se aplican a reclamaciones semejantes de naturaleza interna y no pueden articularse de manera que hagan imposible en la práctica imposible o excesivamente difícil obtener la indemnización. Citaba también en apoyo de su pretensión en cuanto al fondo (reconociendo la "ilegalidad de haber aplicado un tipo agravatorio comparativo por la condición de no residente de los transmitentes de los inmuebles") la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 8 de enero de 2009.

SEGUNDO. Se ha prescindido del trámite de audiencia, tal y como permite el artículo 84.4 de la Ley 30/1992, en la medida en que no se han tomado en consideración otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las invocadas por la reclamante.

TERCERO. La Subdirección General de Recursos, Reclamaciones y Relaciones con la Justicia considera que procede desestimar la reclamación formulada.

Sentado que la reclamación no tiene encaje en el vigente artículo 139.3 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, plantea su análisis según el régimen general de dicha ley (y de acuerdo con los parámetros del ordenamiento de la Unión Europea). Conforme a estos últimos, recuerda la exigencia de que "el Estado en cuestión haya transgredido de forma grave y manifiesta los límites de sus poderes discrecionales" (Sentencia del TJCE de 4 de julio de 2000, asunto Bergaderm, C-352/98).

Analiza los requisitos de existencia de una violación suficientemente caracterizada, llegando a la conclusión de que no concurren en el caso:

a) Grado de claridad de la norma vulnerada y margen que ésta deja al legislador nacional: la norma del artículo 56 del Tratado de la CE (TCE) [actual 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea] deja margen a los Estados miembros, hasta el punto de que el artículo 58 TCE permite a éstos distinguir entre contribuyentes según cuál sea su lugar de residencia o donde esté invertido su capital; de modo que la interpretación de la norma no puede entenderse como infracción manifiesta ni grave.

b) Carácter intencional o voluntario, que se excluye con la sola lectura de la exposición de motivos del Real Decreto-ley 7/1996, que introdujo tal modificación.

c) El carácter excusable de un eventual error de Derecho, teniendo en cuenta que la adecuación de la legislación de los Estados miembros en materia fiscal a las libertades del Tratado "representa una de las cuestiones más controvertidas que plantea el Derecho comunitario en los últimos años".

d) Las actitudes adoptadas por las instituciones comunitarias: en vigor la norma desde 1998, la primera actuación de la Comisión tuvo lugar en el año 2004 y, recibido el dictamen motivado, la Ley 35/2006 procedió a modificar la legislación concernida.

e) La infracción no ha perdurado tras la sentencia, pues ya había sido corregida. En fin, de forma hipotética añade que en el supuesto no existiría resultado dañoso, habida cuenta de lo dispuesto por el artículo 23 del Convenio entre el Reino de España e Irlanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y las ganancias de capital y su Protocolo anejo, hecho en Madrid el 10 de febrero de 1994 (ratificado el 13 de octubre de 1994 y en vigor desde el 21 de noviembre siguiente). No se ha acreditado la situación tributaria en Irlanda ni, en particular, la tributación de esa renta y el crédito fiscal que hubiera podido concederse por dicho Estado.

Y, en tal estado de tramitación, se emite el presente dictamen.

I. La cuestión sometida a dictamen consiste en determinar si procede o no indemnizar a ...... , por los daños que dice sufridos como consecuencia de la tributación basada en una norma de rango legal, la cual ha sido después declarada contraria al Derecho de la Unión Europea por Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 6 de octubre de 2009.

II. El Consejo de Estado informa este expediente con carácter preceptivo conforme a lo dispuesto en el artículo 22.13 de su Ley Orgánica de 22 de abril de 1980.

III. La responsabilidad patrimonial a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea

Dado que la reclamación objeto del presente dictamen se fundamenta en la presunta producción a la interesada de un daño como consecuencia del incumplimiento del Derecho de la Unión Europea, debe en primer término acudirse a la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia al respecto.

En una primera Sentencia de 19 de noviembre de 1991 (asunto Francovich), el TJCE perfiló el principio general de la responsabilidad estatal por incumplimiento del Derecho comunitario, aunque específicamente referido al ámbito de la no transposición de Directivas comunitarias en los ordenamientos internos. Sentencias posteriores del TJCE han confirmado la responsabilidad del Estado legislador por la falta de transposición o por transposición incorrecta de las Directivas comunitarias. Baste mencionar las Sentencias de 8 de octubre de 1996 (asunto Dillenkofer), 5 de marzo de 1996 (dictada en los asuntos acumulados Brasserie du pêcheur y Factortame), y 26 de marzo de 1996 (asunto British Telecommunications). En estas sentencias, ha señalado el Tribunal que todo el Derecho nacional de los Estados miembros debe interpretarse con el referente de la normativa de la UE; y que si, finalmente, los derechos de los interesados no reciben una adecuada satisfacción, "el Derecho comunitario impone a los Estados miembros la reparación de los daños causados en razón de la ausencia de transposición de una Directiva", siempre y cuando se cumplan los requisitos anteriormente señalados.

En este sentido, afirma el Tribunal que "el principio conforme al cual los Estados miembros están obligados a reparar los daños causados a los particulares por las violaciones del Derecho comunitario que les sean imputables, es aplicable cuando el incumplimiento reprochado sea atribuido al legislador nacional", sin que deba supeditarse la reparación del daño a la exigencia de una declaración previa, por parte del propio Tribunal, de un incumplimiento del Derecho comunitario imputable a un Estado miembro.

Ya desde la sentencia Francovich, señala asimismo la jurisprudencia comunitaria que los requisitos para que esa responsabilidad de un Estado miembro genere un derecho a la indemnización dependen de la naturaleza de la violación del Derecho comunitario que origine el perjuicio causado. Tales requisitos han sido enumerados en esta y otras sentencias, y son los siguientes: (i) que la norma jurídica violada tenga por objeto conferir derechos a los particulares; (ii) que la violación (del Derecho comunitario) esté suficientemente caracterizada; y (iii) que exista una relación de causalidad entre el incumplimiento de la obligación que incumbe al Estado y el daño sufrido por las personas afectadas.

A la vista de las anteriores consideraciones, es preciso examinar si, a la luz de la jurisprudencia comunitaria que acaba de exponerse, concurren en la presente reclamación los requisitos necesarios para que proceda declarar la responsabilidad patrimonial del Estado.

IV. El examen de la presente reclamación

A) El plazo para presentar la reclamación

Un requisito de carácter previo y formal es el relativo al plazo para la presentación de la reclamación. A este respecto, el artículo 142.4, último inciso, de la Ley 30/1992, establece que "el derecho a reclamar prescribirá al año de haberse dictado la sentencia definitiva".

En el presente caso, el dies a quo para el cómputo de ese plazo de un año debe situarse el 21 de noviembre de 2009, fecha de publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea de la Sentencia del TJCE que declaró el incumplimiento del Derecho comunitario por parte del Reino de España en relación con determinados preceptos de la legislación del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. La reclamación fue presentada el 1 de octubre de 2010, por lo que debe estimarse interpuesta dentro del plazo legal.

B) El fondo de la reclamación formulada

Entrando ya en el análisis del fondo del asunto, el Consejo de Estado comparte el sentido desestimatorio de la propuesta de resolución y considera que, a la luz de la jurisprudencia del TJUE, no concurren todos los requisitos que los artículos 139 y siguientes de la Ley 30/1992 exigen para que proceda declarar la responsabilidad patrimonial de la Administración del Estado.

Con carácter previo a su análisis por separado, conviene detenerse en el argumento empleado por la reclamante, relativo a que la responsabilidad pretendida en este supuesto no puede exigirse en virtud de requisitos más restrictivos que los previstos en la legislación y jurisprudencia españolas acerca de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador (principios de equivalencia y efectividad).

Ante todo, debe recordarse que la responsabilidad de los Estados miembros por infracciones del Derecho de la Unión Europea ha de depurarse según las reglas sustantivas europeas, es decir, conforme a "los tres requisitos contemplados anteriormente [que] son necesarios y suficientes para generar, a favor de los particulares, un derecho a obtener reparación, sin excluir, no obstante, que, con arreglo al Derecho nacional, el Estado pueda incurrir en responsabilidad en virtud de requisitos menos restrictivos" (STJ de 5 de marzo de 1996, Brasserie du Pêcheur-Factortame, asuntos C-46/93 y C-48/93, apartado 66). Para analizar en este caso el eventual desplazamiento de las normas europeas en virtud del régimen nacional en su caso más favorable, habría de partirse de la norma establecida al efecto por el artículo 139.3 de la Ley 30/1992: "Las Administraciones Públicas indemnizarán a los particulares por la aplicación de actos legislativos de naturaleza no expropiatoria de derechos y que éstos no tengan el deber jurídico de soportar, cuando así se establezcan en los propios actos legislativos y en los términos que especifiquen dichos actos". Parece claro que la estricta regla que rige en nuestro Derecho la responsabilidad del Estado legislador no resultaría a estos efectos más beneficiosa, de modo que habrá de examinarse la solicitud de indemnización conforme a las reglas europeas y de acuerdo al régimen general de responsabilidad de la Ley 30/1992, como cauce más favorable para la viabilidad de la acción.

Ya en esta última perspectiva (en la que puede llamarse vertiente procesal), las reglas que determinan el cauce a seguir por la reclamación son las establecidas en la legislación española, que deberán aplicarse de manera que las condiciones de fondo y de forma establecidas no puedan ser menos favorables que las referentes a reclamaciones semejantes de naturaleza interna [principio de equivalencia] y no puedan articularse de manera que hagan prácticamente imposible o excesivamente difícil obtener la indemnización [principio de efectividad] (apartado 112 de la Sentencia del Tribunal de Justicia de 23 de abril de 2008, The Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation contra Commissioners of Inland Revenue, asunto C-201/05).

Pues bien, es en aplicación de estos principios cuando debe entenderse contraria al Derecho europeo una aplicación del régimen específico de responsabilidad del Estado legislador que haga imposible, en primer lugar, su apreciación en la práctica según el principio de efectividad (p. ej., en la citada sentencia Brasserie du Pêcheur-Factortame, el requisito impuesto por el Derecho alemán que condicionaba la reparación al hecho de que el acto u omisión del legislador se refiriese a una situación individual; o el exigido por el Derecho inglés, consistente en aportar la prueba de un abuso de poder en el ejercicio de una función pública [misfeasance in public office]: cf. apartados 71 y 73 de dicha sentencia).

E igualmente debe entenderse vedada, en segundo lugar, una aplicación de este régimen de responsabilidad que sujete su estimación a reglas procesales menos favorables que las establecidas para acciones equivalentes en Derecho interno. Recientemente, es de tener en cuenta en este sentido la STJ de 26 de enero de 2010 (asunto C-118/08, Transportes Urbanos y Servicios Generales/Administración del Estado español), citada por la reclamante, que resuelve la cuestión prejudicial planteada por nuestro Tribunal Supremo sobre cierta jurisprudencia por él elaborada, entendiendo contraria al Derecho de la Unión Europea "una regla de un Estado miembro en virtud de la cual una reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado basada en una infracción de dicho Derecho por una ley nacional declarada mediante sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas dictada con arreglo al artículo 226 CE sólo puede estimarse si el demandante ha agotado previamente todas las vías de recurso internas dirigidas a impugnar la validez del acto administrativo lesivo dictado sobre la base de dicha ley, mientras que tal regla no es de aplicación a una reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado fundamentada en la infracción de la Constitución por la misma ley declarada por el órgano jurisdiccional competente". Pero éste no es el caso del supuesto sometido a consulta, pues el agotamiento de los recursos previos no se exige como requisito procesal necesario de modo que la reclamación "sólo pueda estimarse" concurriendo aquél (cuestión distinta es, como se verá, que dicha conducta pueda ser valorada a efectos de apreciar la falta de concurrencia de la necesaria relación de causalidad).

Sentado lo anterior, procede el análisis de los requisitos antes apuntados, determinantes de la eventual responsabilidad del Estado legislador.

B.1) No se ha producido una violación suficientemente caracterizada del Derecho comunitario

Respecto de este primer presupuesto, el propio Tribunal ha suministrado criterios para interpretar cuándo puede entenderse que se está ante una "violación suficientemente caracterizada" del Derecho de la UE. La concurrencia de esta nota -como resumiera el Informe de este Consejo de 14 de febrero de 2008, sobre inserción del Derecho europeo en el ordenamiento español- se valora en función del margen de discrecionalidad del poder público en cuestión. De esta forma, "en el supuesto de que el Estado miembro de que se trate, en el momento en que cometió la infracción, no estuviera confrontado a opciones normativas y dispusiera de un margen de apreciación considerablemente reducido, incluso inexistente, la mera infracción del Derecho comunitario puede bastar para demostrar la existencia de una violación suficientemente caracterizada" (STJ de 23 de mayo de 1996, asunto Hedley Lomas, y STJ de 25 de enero de 2007, asunto Carol Marilyn Robins, entre otras). En cambio, cuando un Estado miembro actúa en un ámbito en el que dispone de una facultad de apreciación amplia, el criterio decisivo para considerar que una violación del Derecho comunitario es suficientemente caracterizada es el de la inobservancia manifiesta y grave de los límites impuestos a su facultad de apreciación (STJ de 17 de abril de 2007, asunto A.G.M.-COS.MET).

Además del anterior, existen criterios adicionales para determinar si una violación del Derecho comunitario es suficientemente caracterizada, como el carácter intencional o involuntario de la infracción cometida o del perjuicio causado, el carácter excusable o inexcusable de un eventual error de Derecho o la circunstancia de que las actitudes adoptadas por una institución comunitaria hayan podido contribuir a la omisión, la adopción o el mantenimiento de medidas o de prácticas nacionales contrarias al Derecho comunitario.

Sobre esta base, no parece que puede hablarse de una violación suficientemente caracterizada en el supuesto sometido a dictamen. En primer lugar, no cabe hablar de una "inobservancia manifiesta y grave (...) de los límites impuestos a la facultad de apreciación" del Estado en materia tributaria (sentencias Bergaderm y A.G.M.-COS.MET, antes citada). Como reconoce ampliamente el Tribunal de Justicia en la sentencia que declaró el incumplimiento, "procede recordar que el artículo 56 CE prohíbe las restricciones de los movimientos de capitales sin perjuicio de lo dispuesto por el artículo 58 CE. De los apartados 1 y 3 de este último artículo resulta que los Estados miembros pueden distinguir en su Derecho fiscal entre los contribuyentes residentes y los contribuyentes no residentes siempre que esta distinción no constituya ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales" (apartado 41). Concede, además, que "es cierto que, como consecuencia de la utilización de la escala progresiva, a los residentes no se les aplicaba sistemáticamente un tipo impositivo más favorable que a los no residentes a la hora de gravar las ganancias patrimoniales obtenidas a raíz de la venta de bienes que hubiesen permanecido en el patrimonio del contribuyente durante un año o menos", aunque "los no residentes estaban sometidos, al menos en determinados casos, a una carga fiscal superior a la soportada por los residentes" (apartado 45). En fin, si llega a la conclusión de que la diferencia establecida era discriminatoria, lo hace tras rechazar los argumentos sostenidos por el Reino de España, en los que no apreció una diferencia objetiva, toda vez que el punto de partida es justamente el de que "el hecho de que un Estado miembro no permita a un no residente acogerse a determinadas ventajas fiscales que concede a un residente no es, por regla general, discriminatorio, habida cuenta de las diferencias objetivas de la situación de los residentes y la de los no residentes, tanto desde el punto de vista de los ingresos como de la capacidad contributiva personal o de la situación personal y familiar" (apartado 47).

En suma, no cabe apreciar una inobservancia grave y manifiesta, sino la atención a ciertos criterios por el legislador español -incluso la alegación de una razón imperiosa de interés general, cual es la necesidad de preservar la coherencia del sistema tributario (cf. apartados 60 y siguientes de la sentencia)-, que partían por lo demás de determinadas excepciones previstas en línea de principio por los Tratados constitutivos en la aplicación de la libre circulación de capitales.

Por similares razones, no cabe hablar del carácter intencional de la infracción, pues la reforma fiscal introducida por el Real Decreto-ley 7/1996 tuvo como objetivos otros bien diversos, "superar los efectos negativos del anterior régimen [de gravamen de incrementos de patrimonio] y favorecer la realización de inversiones", como dice la propuesta. El error excusable de Derecho se manifiesta igualmente en todo lo dicho y en la controvertida aplicación de las normas tributarias. Lo que queda, en fin, de manifiesto, con la conducta observada por las instituciones comunitarias: además de que la respuesta al dictamen motivado se produjo con la reforma de la legislación en cuestión, ha de tenerse en cuenta que no existía una jurisprudencia análoga que hubiese de reputarse como desatendida, sin que exista identidad de supuestos de hecho en los casos Gerritse ni Asscher citados por el propio Tribunal de Justicia (cf. los apartados 52 y 47 y 48, respectivamente).

B. 2) No existe una relación de causalidad directa

Al argumento anterior se añade la falta de concurrencia en el presente caso del requisito de la relación de causalidad directa entre el incumplimiento del legislador español y el daño invocado por la hoy reclamante.

En efecto, la liquidación que se encuentra en el origen de los eventuales daños no fue recurrida por la interesada y es un acto administrativo firme, de modo que ha de estarse al criterio de su irrevisabilidad, recogido en nuestro Derecho en el artículo 40.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional por lo que hace a normas declaradas inconstitucionales, y que puede entenderse de aplicación en virtud de la propia jurisprudencia del TJUE, el cual viene dejando en manos de los ordenamientos de los Estados miembros la decisión de si procede o no aquella revisión (así en los términos, entre otras, de la Sentencia de 13 de enero de 2004, Kühne y Heitz, asunto C-453/00) y ha admitido incluso que el límite de la seguridad jurídica "no exige, en principio, que un órgano administrativo esté obligado a reconsiderar una resolución administrativa que ha adquirido firmeza al expirar los plazos razonables de recurso o por agotamiento de las vías de recurso (...). La observancia de dicho principio permite evitar que puedan ponerse indefinidamente en cuestión actos administrativos que surtan efectos jurídicos..." (Sentencia de 19 septiembre de 2006, i-21 Germany y Arcor, asuntos C-392/04 y 422/04, apartado 51).

En este sentido, son ya numerosos los dictámenes de este Consejo que han puesto el acento en la propia conducta del reclamante y en la ruptura que ello supone en la relación de causalidad, aun cuando en ocasiones se equipara en la expresión la ausencia de perjuicio con la imposibilidad de revisión: así, se dice, se aplica en estos casos la doctrina según la cual el reclamante pretendía beneficiarse de una declaración de nulidad al amparo de una jurisprudencia en la que no tuvo parte (dictámenes 908/2002, de 18 de abril de 2002 y 1.004/2002, de 9 de mayo de 2002).

Más recientemente, y a propósito de las solicitudes de nulidad de actos dictados sobre la base del artículo 25.1.f) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, se ha recordado asimismo esta doctrina, contenida en numerosos dictámenes a propósito de la eventual devolución de ingresos tributarios, haciendo explícito que la regla de la eficacia retroactiva de lo resuelto por el Tribunal de Justicia encuentra sus límites en la regulación interna de los procesos de devolución, que pueden considerar como tales la prescripción de la deuda y la firmeza de los actos administrativos (varios dictámenes de este Consejo que comienzan con el número 278/2010, de 4 de abril; anteriormente, otra serie de dictámenes comenzando con el número 1.495/2006, de 26 de octubre). En efecto, no consta en este caso que la reclamante hubiese impugnado en tiempo y forma la liquidación en su momento practicada, la cual devino firme. En consecuencia, no procede acordar la indemnización solicitada, en consideración a una línea jurisprudencial ya consolidada según la cual la ulterior declaración de nulidad de una disposición legal no lleva aparejada necesariamente la invalidez de las liquidaciones firmes practicadas bajo su amparo, máxime si contra dichas liquidaciones no se han interpuesto los pertinentes recursos (entre otras, Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 1 de junio de 1992, 17 de febrero de 1994 y 30 de enero de 1995). De este modo, frente a la sentencia aducida por la interesada -que se refería a un supuesto en que la Administración denegó inicialmente la rectificación de la autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos-, debe tenerse en cuenta que en este caso la firmeza de la liquidación opera como un límite para tal devolución (ex artículo 221.3 de la Ley General Tributaria). B. 3) Existe el deber jurídico de soportar el daño

Por último, a mayor abundamiento, debe añadirse que la interesada tiene el deber de soportar el daño causado, que no puede por ello ser calificado de antijurídico, en la medida en que la liquidación practicada tuvo su origen en unas actuaciones administrativas plenamente ajustadas al marco legal entonces vigente.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que procede desestimar la reclamación de responsabilidad patrimonial formulada por ...... ."

V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 21 de julio de 2011

LA SECRETARIA GENERAL,

EL PRESIDENTE,

EXCMA. SRA. VICEPRESIDENTA DEL GOBIERNO DE ASUNTOS ECONÓMICOS Y MINISTRA DE ECONOMÍA Y HACIENDA.

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