Resolución, 013762 de 12 de Febrero de 2016

  • Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia
  • Fecha: 12 de Febrero de 2016

Normativa

Resumen

Sociedades patrimoniales. Promoción inmobiliaria. Actividad Económica. Periodos impositivos en los que no se obtienen ingresos.

Cuestión

La consultante es una sociedad que se dedica, en exclusiva, a la actividad de promoción inmobiliaria. Su activo está compuesto, prácticamente en su totalidad, por tres terrenos que mantiene registrados en el activo corriente, en relación con los  cuales ha venido realizando distintas gestiones encaminadas a llevar a cabo una promoción inmobiliaria sobre ellos. Según indica, se trata de la primera promoción que va a desarrollar, de modo que no espera obtener ingresos derivados de la transmisión de otros inmuebles mientras dure la citada promoción. No obstante, es posible que obtenga ingresos financieros de escasa cuantía durante este tiempo (mientras dure la citada promoción, y hasta que consiga vender los inmuebles promovidos). Concretamente, la compareciente señala que en 2014 no registró ningún ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias. Adicionalmente, afirma que nunca ha contado con trabajadores por cuenta ajena, y que no tiene intención de contratar a nadie en el futuro, ya que subcontratará con terceros todas las operaciones necesarias para llevar a cabo la promoción, o las realizará el propio administrador (quien, no obstante, en principio, se limitará a desarrollar las funciones de dirección de la sociedad).

Desea saber:

1)    Si no tendrá la consideración de sociedad patrimonial en los ejercicios en los que no obtenga ningún ingreso, al incumplir el requisito exigido en la letra c) del artículo 14.1 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

2)   En relación con la salvedad prevista en el  artículo 2.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 203/2013, de 23 de diciembre, si cabe entender que cuenta con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad de promoción inmobiliaria de forma continuada en el tiempo, y si el requisito relativo a que, al menos, el 85% de sus ingresos provenga de la transmisión de bienes inmuebles, puede ser computado de forma global para todos los períodos impositivos a lo largo de los cuales se extienda la promoción (de modo que no se considere incumplido en los ejercicios en los que no llegue a vender ninguno de los inmuebles promovidos). 

3) En función de la respuesta que se dé a las cuestiones anteriores, si puede entenderse que los terrenos que mantiene contabilizados en el activo no corriente de su balance se encuentran afectos al desarrollo de una actividad económica.

Descripción

1) Con respecto a la primera cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), cuyo artículo 14 establece que: "1. A los efectos de lo previsto en esta Norma Foral, tendrán la consideración de sociedades patrimoniales los contribuyentes en los que concurran las circunstancias siguientes: a) Que, al menos durante noventa días del período impositivo, más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad. b) Que los socios que representen, al menos, el 75 por 100 de la participación en el capital o de los derechos de voto de la entidad, sean personas físicas, entidades que tengan la consideración de sociedades patrimoniales u otras entidades vinculadas con las citadas personas físicas o entidades en los términos establecidos en el artículo 42 de esta Norma Foral, debiendo cumplirse este requisito durante todo el período impositivo. c) Que, al menos, el 80 por 100 de los ingresos de la entidad procedan de las fuentes de renta siguientes: -Las referidas en el artículo 63 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. -Las derivadas de la explotación de los bienes a que se refieren las letras c) y d) del apartado 2 siguiente. -Las que se correspondan con ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios o de prestaciones de servicios, cuando el cesionario o el destinatario sea una persona o entidad vinculada con el contribuyente en los términos establecidos en el artículo 42 de esta Norma Foral, siempre que estas operaciones no se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad y resulten proporcionados para las mismas. 2. A efectos del cumplimiento de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 anterior, se atenderá a lo siguiente: a) No se computarán como valores, los siguientes: -Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias. -Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas. -Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto. -Los que otorguen, al menos, el 5 por 100 de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no cumpla el requisito establecido en la letra a) del apartado 1 anterior. b) No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso de la letra a) de este apartado, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 80 por 100, de la realización de actividades económicas. c) Tampoco se considerarán afectos a actividades económicas los bienes inmuebles que hayan sido objeto de cesión o de constitución de derechos reales que recaigan sobre los mismos, comprendiendo su arrendamiento, subarrendamiento o la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, ni los que tengan la consideración de activos corrientes, salvo que se encuentren afectos a una actividad económica de arrendamiento, compraventa o promoción de inmuebles para la que la entidad tenga, al menos, una plantilla media anual de cinco trabajadores empleados por cuenta ajena a jornada completa y con dedicación exclusiva a esa actividad. A estos efectos, no se computarán los empleados que tengan la consideración de personas vinculadas con el contribuyente en los términos del artículo 42 de esta Norma Foral. A efectos del cómputo de la plantilla media deberá tenerse en cuenta el personal que cumpla los requisitos establecidos en el párrafo anterior y que se encuentre empleado en el conjunto de entidades vinculadas con el contribuyente en los términos establecidos en el artículo 42 de esta Norma Foral y que no tengan la consideración de sociedades patrimoniales. d) Los activos a que se refiere el apartado 3 del artículo 31 de esta Norma Foral se entenderán afectos en idéntica proporción en la que sus gastos tengan la consideración de deducibles según dicho precepto. 3. Las entidades que cumplan los requisitos establecidos en los apartados anteriores de este artículo no tendrán la consideración de sociedades patrimoniales en los períodos impositivos en que los valores representativos de la participación en las mismas estuviesen admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores. (...)".

 

De modo que la compareciente tendrá la consideración de sociedad patrimonial, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, si concurren en ella las circunstancias establecidas en el artículo 14 de la NFIS. En resumen: 1) si, al menos durante 90 días del período impositivo, más de la mitad de su activo está constituido por valores o por elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según los criterios establecidos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el apartado 2 del artículo 14 de la NFIS y en el artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 203/2013, de 23 de diciembre; 2) si, durante todo el período impositivo, los socios que representen, al menos, el 75 por 100 de la participación en el capital o de los derechos de voto de la entidad, son personas físicas, entidades que tengan la consideración de sociedades patrimoniales, u otras entidades vinculadas con las citadas personas físicas o entidades en los términos establecidos en el artículo 42 de la NFIS; y 3) si, como mínimo, el 80 por 100 de sus ingresos procede bien de rentas del ahorro (tal y como éstas se encuentran delimitadas en el artículo 63 de la NFIRPF), bien de la explotación inmuebles o de elementos de transporte (en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 14 de la NFIS, así como en el artículo 2 del RIS),  o bien de la cesión a terceros de capitales propios o de la prestación de servicios, cuando el cesionario o el destinatario sea una persona o entidad vinculada con el contribuyente en los términos establecidos en el artículo 42 de la NFIS, siempre que, además, estas últimas operaciones no se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad (y resulten proporcionados para las mismas).

 

En lo que se refiere específicamente a la composición de los ingresos de las sociedades patrimoniales, el artículo 14.1.c) de la NFIS exige que, al menos, un 80 por 100 de los mismos provenga de las fuentes de renta citadas en dicho precepto (de origen pasivo). De forma que, en sentido contrario, una entidad no tiene la consideración de sociedad patrimonial si los ingresos que obtiene de otras fuentes de renta representan más del 20 por 100 de sus ingresos totales, incluso aun cuando cumpla los otros dos requisitos establecidos artículo 14.1 de la NFIS, relativos a la naturaleza de sus activos y a la composición de su accionariado.

 

En los casos en los que la entidad de que se trate no obtiene ningún tipo de ingreso, no existe ninguna magnitud sobre la que calcular la proporción indicada en  la letra c) del artículo 14.1 de la NFIS, por lo que, de cara a verificar el cumplimiento de este requisito, procede efectuar un análisis de su situación en conjunto.

 

Concretamente, esta Dirección General entiende que no resulta apropiado negar el carácter de patrimonial a una sociedad que no desarrolle ningún tipo de actividad económica, por el mero hecho de que esta inactividad le lleve a no obtener ningún ingreso, en cuyo caso, nos encontraremos ante una compañía, no ya que obtiene rentas pasivas, sino que no percibe ninguna renta.

 

A este respecto, no tendría ninguna razón de ser que la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades otorgara el carácter de patrimonial a las sociedades cuyos ingresos provienen, al menos, en un 80 por 100 de las rentas identificadas en el artículo 14 de la NFIS (de origen, básicamente, pasivo), y que negara esta consideración a las entidades que, no es que obtengan rentas de origen pasivo, sino que no generan ninguna clase de ingreso. Particularmente, estas entidades no cumplirían el requisito exigido en el repetido artículo 14.1 c) de la NFIS, interpretado en sentido contrario, para ostentar la consideración de sociedades de régimen general (que más de un 20 por 100 de sus ingresos provenga de rentas distintas de las citadas en dicho precepto). 

 

De forma que, en definitiva, esta Dirección General entiende que la ausencia total de ingresos no debe implicar la automática exclusión del contribuyente de su consideración como sociedad patrimonial, sino que esta circunstancia ha de ser puesta en relación con el contexto en el que se produce, ya que lo relevante en este ámbito es si la entidad desarrolla actividades económicas, en el sentido de lo dispuesto específicamente en el artículo 14 de la NFIS y en sus disposiciones de desarrollo, o no.

 

Consecuentemente, no cabe entender que las sociedades que no desarrollan ninguna actividad económica (no, al menos, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 14 de la NFIS) y no obtienen ningún ingreso, carecen de la consideración de patrimoniales, por incumplir el requisito regulado en la letra c) del artículo 14.1 de la NFIS. De forma que, en estos casos, la ausencia total de ingresos no debe impedir que una sociedad ostente la condición de patrimonial, si cumple las demás condiciones exigidas para ello en el artículo 14 de la NFIS.

 

Como ya se ha indicado más arriba, estas compañías tampoco cumplen el requisito exigido en el repetido artículo 14.1 c) de la NFIS, interpretado en sentido contrario, para ostentar la consideración de sociedades de régimen general (que más de un 20 por 100 de sus ingresos provenga de rentas distintas de las citadas en dicho precepto). 

 

 

2) Con respecto a la segunda cuestión planteada, debe atenderse a lo previsto en el apartado 4 del artículo 2 del, ya citado RIS, según el cual: "(...) 4. No obstante lo dispuesto en el segundo guion de la letra c) del apartado 1 y en la letra c) del apartado 2 del artículo 14 de la Norma Foral del impuesto, no se considerarán como elementos no afectos a actividades económicas los bienes inmuebles que tengan la consideración de activos corrientes de las entidades que cumplan los siguientes requisitos: a) Que la entidad tenga por actividad exclusiva la promoción inmobiliaria y acredite disponer de los medios materiales y humanos necesarios para el ejercicio de esa actividad económica de forma continuada en el tiempo. b) Que el 85 por 100 o más de su activo esté compuesto por bienes inmuebles que tengan la consideración de activos corrientes por estar afectos a su actividad de promoción inmobiliaria. c) Que el 85 por 100 o más de los ingresos de la entidad provengan de la transmisión de los bienes inmuebles promovidos por la entidad. A los efectos del cómputo de los ingresos señalados en esta letra no se incluirán los provenientes de operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas en los términos previstos en el artículo 42 de la Norma Foral del impuesto".

 

Este artículo 2.4 del RIS desarrolla lo previsto en el segundo guion de la letra c) del apartado 1 y en la letra c) del apartado 2 de la NFIS, en lo que se refiere a las compañías dedicadas a la promoción inmobiliaria, y concreta que se entienden afectos al desarrollo de una actividad económica de esta naturaleza (de promoción inmobiliaria) los bienes inmuebles que tengan la consideración de activos corrientes de dichas entidades, en la medida en que se acredite que las mismas desarrollan realmente dicha actividad con continuidad en el tiempo, para lo cual es necesario que cumplan tres requisitos: a) que tengan por actividad exclusiva la promoción inmobiliaria y acrediten disponer de los medios materiales y humanos necesarios para su ejercicio de forma continuada en el tiempo; b) que, al menos, el 85 por 100 de su activo esté compuesto por inmuebles contabilizados en el activo corriente (al encontrarse afectos a la citada actividad); y c) que, por lo menos, el 85 por 100 de sus ingresos derive de la venta de los inmuebles que promueva a terceros no vinculados con ella (en el sentido de lo previsto en el artículo 42 de la NFIS).

 

De modo que, si se cumplen estas tres condiciones, los bienes inmuebles integrantes del activo corriente de la entidad se consideran afectos a una actividad económica de promoción inmobiliaria, y, además, los ingresos que obtenga por la venta de los bienes que promueva se entienden derivados del desarrollo de dicha actividad económica, y, por lo tanto, no se computan dentro de las rentas pasivas a que se refiere el artículo 14.1 c) de la NFIS. Todo ello, incluso aun cuando el contribuyente no cuente con la plantilla media mínima exigida en el apartado 2.c) del mismo artículo 14 de la NFIS, y en el artículo 2.3 del RIS.

 

De esta forma se pretende evitar la patrimonialidad de las sociedades promotoras que, sin llegar a contar con la plantilla media mínima exigida en el artículo 14.2 de la NFIS y en el artículo 2.3 del RIS, desarrollan la actividad de promoción inmobiliaria de forma continuada en el tiempo, y disponen para ello de la estructura de medios materiales y humanos necesaria.

 

En el supuesto planteado, la consultante mantiene tres terrenos en su activo corriente, sobre los cuales, según parece, aún no ha iniciado efectivamente las obras de construcción de ninguna edificación, habiéndose limitado hasta el momento a realizar distintas gestiones encaminadas a obtener las autorizaciones necesarias para ello.

 

Particularmente, en lo que respecta al primero de los requisitos establecidos en el artículo 2.4 del RIS (recogido en la letra a) del mismo), la compareciente indica que se dedica de forma exclusiva a la promoción inmobiliaria, que nunca ha contado con personal contratado, que, hasta el momento, todas las actuaciones realizadas ante las Administraciones Públicas para la gestión urbanística de los tres terrenos de los que dispone han sido efectuadas por su administrador o por otros profesionales contratados al efecto, y que tampoco tiene intención de contratar a nadie en el futuro, ya que las labores exigidas por la promoción de los citados terrenos serán llevadas a cabo mediante la contratación de los servicios de personas ajenas a la entidad (incluidas las administrativas), residenciando en su administrador únicamente las labores de dirección de la compañía.

 

En lo que afecta a la composición de su activo (letra b) del artículo 2.4 del RIS), la consultante señala que el mismo se encuentra integrado, de forma prácticamente exclusiva, por los tres terrenos que tiene registrados en su activo corriente, sobre los pretende promover la construcción de determinadas edificaciones.

 

Por último, en lo que hace referencia a la composición de sus ingresos (letra c) del artículo 2.4 del RIS), la compareciente indica que, al ser ésta la primera promoción que realiza, no espera obtener ingresos derivados de la venta de inmuebles promovidos por ella, al menos, mientras duren las obras correspondientes a las edificaciones que pretende construir sobre los terrenos objeto de consulta. Además, señala que, durante este plazo de tiempo (hasta que no concluyan las obras de construcción y empiece a vender los inmuebles promovidos), es probable que obtenga ingresos financieros de pequeña cuantía.

 

Resumidamente, en el supuesto planteado, nos encontramos ante una compañía que, según los datos que aporta, no parece que haya iniciado aún la promoción de ninguna edificación sobre los terrenos que integran su activo corriente, que no dispone de los medios materiales y humanos necesarios para el ejercicio de la actividad de promoción de forma continuada en el tiempo (ya que subcontrata con terceros todas las tareas necesarias para ello, incluidas las estrictamente administrativas, y su administrador se limita a la realización de funciones de dirección), y que ni siquiera parece que tenga intención de desarrollar esta actividad de forma continuada en el tiempo, una vez concluida la promoción que desea iniciar próximamente.

 

De manera que, en estas condiciones, no cabe entender cumplido el requisito exigido en el artículo 2.4 a) del RIS, relativo a la necesidad disponer de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad de promoción inmobiliaria de forma continuada en el tiempo.

 

Con lo que, en definitiva, no puede entenderse que la entidad desarrolle una auténtica actividad de promoción inmobiliaria, a los efectos de lo previsto en el segundo guion de la letra c) del apartado 1 y en la letra c) del apartado 2 de la NFIS y en el artículo 2.4 del RIS.

 

Finalmente, en lo que hace referencia a la ausencia de ingresos procedentes de la transmisión de inmuebles promovidos por la entidad, esta Dirección General entiende que no puede realizarse un cómputo global de los mismos, tal y como propone la consultante, sino que debe verificarse el cumplimiento del requisito establecido en la letra c) del artículo 2.4 del RIS en cada período impositivo, ya que lo determinante en este ámbito es que la sociedad de que se trate desarrolle la actividad de promoción inmobiliaria de forma continuada, y que, por lo tanto, no se limite a la realización de una única promoción.

 

No obstante, en el supuesto de que no se obtuviera ningún ingreso derivado de la venta de inmuebles en algún ejercicio concreto, este hecho debería ser valorado atendiendo a las circunstancias que concurran en conjunto en la entidad de que se trate (y teniendo en cuenta, tal y como se indica en el párrafo anterior, que lo relevante en este punto es que la sociedad desarrolle la actividad de promoción de forma continuada en el tiempo, y que, por lo tanto no se limite a llevar a cabo una sola promoción).

 

 

3) En lo que respecta a la última pregunta formulada, tal y como se ha expuesto ya en los apartados anteriores de esta respuesta, uno de los requisitos que debe cumplir una sociedad para ostentar la condición de patrimonial es que, al menos durante noventa días del período impositivo, más de la mitad de su activo esté constituido por valores o por elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según los criterios establecidos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el apartado 2 del artículo 14 de la NFIS, y en el artículo 2 del RIS.

 

Así, concretamente, de lo indicado en la letra c) del apartado 2 del artículo 14 de la NFIS, arriba transcrito, se deduce que, en lo que aquí interesa, no se consideran afectos los bienes inmuebles arrendados o cedidos a terceros, ni los que formen parte del activo corriente de la entidad, salvo que se encuentren afectos a una actividad económica de arrendamiento, compraventa o promoción de inmuebles para la que la compañía tenga, al menos, una plantilla media anual de cinco trabajadores empleados por cuenta ajena a jornada completa y con dedicación exclusiva, sin computar los que se encuentren vinculados con ella, en los términos establecidos en el artículo 42 de la NFIS, pero teniendo en cuenta el personal que cumpla los requisitos mencionados y que se encuentre empleado en el conjunto de entidades vinculadas con ella, igualmente en los términos del citado artículo 42 de la NFIS, que no tengan la consideración de sociedades patrimoniales.

 

Adicionalmente, en lo que hace referencia al cómputo de esta plantilla mínima legalmente exigida, el artículo 2.3 del RIS concreta, en lo que se refiere a las entidades dedicadas a la promoción inmobiliaria, que: "3. En los supuestos a que hace referencia la letra c) del apartado 2 del artículo 14 de la Norma Foral del impuesto, la plantilla media anual que deberá tenerse en cuenta respecto a la actividad de promoción de inmuebles será la que exista en el período de tiempo en el que se acometa la promoción y construcción de los inmuebles, sin que el hecho de que no se mantenga con posterioridad implique que las rentas derivadas de la enajenación de los activos corrientes promovidos por la entidad no tengan la consideración de procedentes de la realización de actividades empresariales. Si la entidad a que hace referencia el párrafo anterior dedica posteriormente al arrendamiento o a la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute los inmuebles promovidos, en ese caso sí será preciso que se mantenga la plantilla media requerida en la letra c) del apartado 2 del artículo 14 de la Norma Foral del impuesto para que la renta derivada de esa cesión o explotación de inmuebles tenga la consideración de procedente de la realización de actividades empresariales".

 

De modo que, de cara a verificar si las sociedades dedicadas a la actividad de promoción inmobiliaria cumplen, o no, el requisito establecido en la letra c) del artículo 14.2 de la NFIS, únicamente debe atenderse a la plantilla media anual con la que cuenten durante el período de tiempo de duración de las obras de promoción y construcción de los inmuebles que mantengan en su activo corriente. Consecuentemente, en estos casos, no tienen la consideración de rentas pasivas las que obtengan las entidades promotoras por la transmisión de los activos corrientes promovidos por ellas, aun cuando en ese momento ya no dispongan de la plantilla mínima exigida en el artículo 14.2 c) de la NFIS.

 

La entidad consultante afirma que no ha contado, ni va a contar, en ningún momento con la plantilla mínima exigida en el artículo 14.2 c) de la NFIS y en el artículo 2.3 del RIS. Además, tal y como se ha aclarado en el punto anterior de esta respuesta, tampoco le resulta de aplicación la salvedad prevista en el apartado 4 del mismo artículo 2 del RIS.

 

Con lo que, a la vista de todo lo anterior, debe concluirse que la compareciente no realiza una actividad económica de promoción inmobiliaria, en los términos exigidos en el artículo 14 de la NFIS y en el artículo 2 del RIS, de forma que sus terrenos no pueden considerarse afectos a ella (a la citada actividad económica de promoción inmobiliaria), y, por lo tanto, los ingresos que obtenga como consecuencia de la venta de sus inmuebles se entenderán incluidos en el segundo guion de la letra c) del apartado 1 del repetido artículo 14 de la NFIS.

 

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