Resolución, 013765 de 12 de Febrero de 2016

  • Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia
  • Fecha: 12 de Febrero de 2016

Normativa

Arts.15, 19 y 20 y Apartado 12 del protocolo del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995.

Resumen

Fundación que contrata investigadora . Trabajador fronterizo. Retenciones.

Cuestión

La consultante es una fundación sin ánimo de lucro, creada por una Administración pública territorial con objeto de contribuir al impulso, la promoción y el desarrollo de la investigación y del conocimiento científico, humanístico y tecnológico, en beneficio de la sociedad, de las universidades, de los centros de investigación y de la comunidad científica en general, para lo cual facilita el asentamiento progresivo de investigadores y científicos en el País Vasco. Su domicilio social y fiscal se encuentra en Bizkaia. En 2015, contrató temporalmente a una trabajadora residente en Hendaya (Francia), con la categoría de investigadora, a la que, según afirma, viene practicando retenciones sobre los rendimientos del trabajo que le abona. Presenta certificado visado por las autoridades tributarias francesas en junio de 2015, mediante el que se le reconoce a dicha empleada la condición de trabajadora fronteriza.

Desea que se le reconozca a la citada empleada la condición de trabajadora fronteriza, de modo que pueda dejar de practicarle retenciones sobre los rendimientos que le abona.

 

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito presentado, es de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (el Convenio), firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE del 12 de junio de 1997), en cuyo artículo 15.1 se establece que: "1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado".

 

Sin embargo, el apartado 12 del Protocolo anexo a este Convenio recoge que: "No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 15, mientras no se convengan nuevas disposiciones entre los Estados contratantes, lo dispuesto en el apartado 4 del Convenio de 27 de junio de 1973 entre España y Francia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, cuyo texto es el que sigue, permanecerá en vigor: "4. Los trabajadores fronterizos que justifiquen esta cualidad mediante el documento fronterizo creado por acuerdo particular entre los Estados contratantes están sometidos a imposición, por los sueldos, salarios y otras remuneraciones que perciban por este concepto, únicamente en el Estado contratante del que sean residentes. Las autoridades competentes de los Estados contratantes determinarán, cuando sea necesario, el modo en que se aplicarán las disposiciones precedentes y acordarán de modo especial, si fuere necesario, el documento acreditativo con carácter de carta fronteriza, para los fines de estas disposiciones".

 

Si bien se había establecido por el Acuerdo complementario de 25 de enero de 1961 y por los Canjes de Notas de 3 de julio de 1964 y de 21 de mayo y 1 de junio de 1965 una lista cerrada con los municipios franceses y españoles a los que se extendía la definición de trabajadores fronterizos, ligándola a la posibilidad de obtener la denominada "Tarjeta de Circulación Fronteriza", la evolución normativa (entrada en vigor del mercado único europeo el 1 de enero de 1993 con libertad de circulación de trabajadores y libertad de establecimiento), y económica y social (mejora de las redes de comunicaciones, del transporte, etc.), ha convertido en inoperante y carente de sentido la lista de municipios establecida en la década de 1960, en la medida en que actualmente no cabe la obtención de la "Tarjeta de Circulación Fronteriza" para ningún nacional español residente en territorio francés, que acuda a trabajar al País Vasco, por lo que la aplicación literal del citado precepto lo vaciaría de contenido.

 

Al no haberse desarrollado lo previsto en el último párrafo del apartado 12 del Protocolo anexo al Convenio de 10 de octubre de 1995 anteriormente transcrito, puede caber la duda interpretativa de determinar el alcance de la expresión "trabajadores fronterizos" a los efectos de lo dispuesto en el mismo.

 

En el Territorio Histórico de Gipuzkoa se promulgó el Decreto Foral 90/1996, de 10 de diciembre por el que se crea en el Departamento de Hacienda y Finanzas un Registro de Trabajadores Fronterizos (BOG de 16 de diciembre de 1996), que define el concepto de "trabajador fronterizo" de manera diferente, exigiendo fundamentalmente que se trate de trabajadores residentes en Francia, que presten sus servicios en Gipuzkoa y que regresen diaria y habitualmente al lugar de su residencia habitual, a los efectos de inscribirles en el citado Registro y otorgarles el tratamiento tributario regulado en el apartado 12 del Protocolo anexo al Convenio vigente.

 

Además, el Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995), establece en el apartado 4 de su artículo 15 que: "4. No obstante las disposiciones de los apartados 1 y 2, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido en un Estado contratante por un trabajador fronterizo, es decir, que tenga su vivienda habitual en el otro Estado contratante al que normalmente retorna cada día, sólo podrán someterse a imposición en ese otro Estado".

 

De todo lo expuesto se deduce que una interpretación sistemática, teleológica y en atención a la realidad social del tiempo en el que ha de ser aplicado el apartado 12 del Protocolo anexo al Convenio para evitar la doble imposición vigente con la República Francesa, exige considerar "trabajador fronterizo" al que, residiendo a efectos fiscales en un Estado, presta sus servicios en el territorio del otro Estado, y vuelve diariamente al lugar de su residencia habitual al finalizar su jornada laboral. La justificación de estos extremos ante la Administración tributaria vizcaína y ante el pagador exige contar con el oportuno certificado de reconocimiento de la condición de trabajador fronterizo, sellado por las autoridades tributarias galas, así como por el propio pagador de los rendimientos. Lógicamente, para poder recibir este tratamiento tributario también se debe acreditar la residencia a efectos fiscales en Francia.

 

Por lo tanto, si la empleada por la que se pregunta cumple las condiciones enumeradas en los párrafos anteriores, la entidad consultante, para la que presta sus servicios, deberá considerarla como una trabajadora fronteriza, y no tendrá que retenerle cantidad alguna a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, al no estar, en este caso, sometidas al Impuesto en Bizkaia las retribuciones por ella percibidas. Tampoco deberá practicarle retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que no ostentará la condición de contribuyente de dicho Impuesto. Todo ello, en la medida en que, como se ha dicho, cumpla los requisitos: a) de residir a efectos fiscales en Francia y prestar sus servicios en este Territorio Histórico, volviendo diariamente al lugar de su residencia habitual al finalizar la jornada laboral; b) de mantener con la entidad pagadora una relación de carácter laboral cuyos rendimientos no puedan encuadrarse en los artículos 16 (consejeros), 17 (artistas y deportistas), 18 (pensiones), 19 (remuneraciones públicas) o 20 (profesores e investigadores) del Convenio, sino en su artículo 15 arriba transcrito; y c) de acreditar el reconocimiento de su condición de trabajadora fronteriza mediante el oportuno documento expedido al efecto por las autoridades galas (documento éste que se aporta).

 

En lo que se refiere al encuadre de las rentas objeto de consulta en el artículo 15 del Convenio, procede atender a lo establecido en el artículo 19 del mismo texto legal, relativo a las remuneraciones públicas, en el que se indica que: "1. a) Las remuneraciones, excluidas las pensiones, pagadas por un Estado contratante, una de sus entidades territoriales o por una de sus personas jurídicas de derecho público a una persona física, por razón de servicios prestados a este Estado o a esta entidad o a esta persona jurídica de derecho público, sólo pueden someterse a imposición en este Estado. (...) 3. Las disposiciones de los artículos 15, 16 y 18 se aplican a las remuneraciones y pensiones pagadas por razón de servicios prestados dentro del marco de una actividad industrial o comercial realizada por un Estado contratante o una de sus entidades territoriales o una de sus personas jurídicas de derecho público".

 

De modo que, en lo que se refiere a un supuesto como el planteado, con carácter general, las remuneraciones pagadas por una persona jurídica de derecho público a una persona física por razón de los servicios que ésta le preste sólo pueden someterse a imposición en el Estado del pagador, salvo que dichas remuneraciones se abonen como consecuencia de servicios prestados en el marco de una actividad industrial o comercial (en cuyo caso, si así ocurre, se aplican las reglas del artículo 15 del Convenio).

 

En lo que hace referencia a esta última salvedad, regulada en el apartado 3 del artículo 19 del Convenio, en los Comentarios al artículo 19 del Modelo de Convenio de la OCDE se señala que: "6. Los apartados 1 y 2 del artículo no son aplicables si los servicios se prestan en relación con una actividad empresarial realizada por el Estado, o por una de sus subdivisiones políticas o de sus entidades locales que pagan los sueldos, los salarios, las pensiones u otras remuneraciones similares. En tales casos, serán aplicables las reglas generales: el artículo 15, a los sueldos y salarios; el artículo 16, a las remuneraciones en calidad de consejero y otras remuneraciones análogas; el artículo 17, a los artistas y deportistas y el artículo 18, a las pensiones. Los Estados contratantes que, por razones particulares, no deseen incluir el apartado 3 en sus convenios bilaterales pueden hacerlo, con lo que los apartados 1 y 2 serán también aplicables a los servicios prestados en relación con una actividad o un negocio. Dadas las funciones específicas ejercidas por determinados entes públicos, como los ferrocarriles del Estado, los servicios postales, teatros nacionales, etc., los Estados contratantes que deseen mantener el apartado 3 podrán acordar, en sus convenios bilaterales, la aplicación de las disposiciones de los apartados 1 y 2 a los sueldos, los salarios y a las pensiones y otras remuneraciones similares, pagados por dichos entes, incluso aunque pueda considerarse que los mismos realizan actividades empresariales".

 

Consecuentemente, la clave para que resulte de aplicación lo dispuesto en el número 3 del artículo 19 del Convenio a las remuneraciones abonadas por el Estado contratante, por una de sus entidades territoriales o por una de sus personas jurídicas de derecho público, y, en consecuencia, para que las mismas deban regirse por lo establecido en el artículo 15 del mismo texto legal, es que las citadas remuneraciones sean abonadas por razón de servicios prestados en el marco de una actividad empresarial desarrollada por la entidad pública pagadora (o, como expresamente señala el referido Convenio, por razón de servicios prestados en el marco de una actividad industrial o comercial).

 

Por ello, aun cuando pudiera entenderse que la empleada objeto de consulta trabaja para una persona jurídica de derecho público, en el sentido de lo dispuesto en el apartado 1.a) del artículo 19 del Convenio, para que la remuneración que percibe por este motivo se encuadre dentro de lo dispuesto en dicho artículo 19 del Convenio, es necesario que la misma no derive de la prestación de servicios dentro del marco de una actividad industrial o comercial. Así, esta Dirección General considera que por actividad industrial o comercial ha de entenderse toda actividad empresarial que no reúna las características propias de la función pública y que sea susceptible de ser desarrollada por el sector privado, tal y como se indica en los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE (lo que, normalmente, se traduce en que la entidad pública pagadora actúe en el ámbito del derecho privado y que perciba por ello una remuneración de naturaleza no tributaria). De modo que, atendiendo a los datos aportados, las retribuciones objeto de consulta (según parece, derivadas de la prestación de servicios de investigación en universidades y centros de investigación) no deberían calificarse como remuneraciones públicas de las reguladas en el artículo 19 del Convenio.

 

Concretamente, a este respecto, de lo indicado en la Ley 14/2011, de 1 de junio, de la Ciencia, la Tecnología y la Innovación, se deduce que, entre los principios fundamentales que inspiran la actuación del sistema público de ciencia y tecnología, se encuentran, precisamente, el de coordinación con el tejido productivo, y el de valorización y transferencia de los conocimientos al sector empresarial, como herramientas para impulsar el cambio en el sistema productivo, siendo así que, por expresa disposición legal, los contratos de sociedad, de colaboración para la valorización y transferencia de resultados, y de prestación de servicios de investigación y de asistencia técnica se sujetan al derecho privado. 

 

Adicionalmente, el artículo 20 del mismo Convenio, referido a las retribuciones correspondientes a los profesores e investigadores, señala que: "Una persona física que sea residente de un Estado contratante, cuando comience su estancia en el otro Estado contratante y que, por invitación del Gobierno de este otro Estado o de una Universidad o centro de enseñanza oficialmente reconocido situado en él, permanezca en este Estado con la finalidad principal de enseñar o dedicarse a la investigación, o a ambas actividades, en una Universidad o centro de enseñanza oficialmente reconocido, sólo puede someterse a imposición en el primer Estado por razón de las rentas que se deriven de tales actividades, durante un período que no exceda de dos años, contados desde la fecha de su llegada al otro Estado".

 

A la vista de los datos aportados, tampoco parece que las rentas percibidas por la trabajadora en cuestión puedan encuadrarse dentro de las recogidas en este artículo 20 del Convenio.

 

Por lo que se trataría de rendimientos cuya tributación ha de regirse por lo previsto en el artículo 15 del repetido Convenio.

 

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera que la fundación consultante realiza actividades empresariales a los efectos que nos ocupan. De modo, que las remuneraciones que recibe la trabajadora por la que pregunta como consecuencia de los servicios de investigación que presta, se regularán por lo dispuesto en el artículo 15 del Convenio, y no por lo establecido en el artículo 19 del mismo texto legal. Adicionalmente, atendiendo a los datos aportados, tampoco parece que las rentas en cuestión puedan quedar encuadradas en el artículo 20 del repetido Convenio (ya que la empleada no permanece aquí para prestar sus servicios, sino que reside en Francia).

 

Finalmente, las retenciones que, en su caso, haya practicado la entidad pagadora a la empleada por la que pregunta, a cuenta del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes entenderse, deberán considerarse improcedentemente efectuadas, en la medida que ésta cumpla, y acredite, los requisitos exigibles para ser considerada como residente a efectos fiscales en Francia, y como trabajadora fronteriza. En cuyo caso, deberán serle reintegradas, previa solicitud al efecto.

 

A este respecto, el artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 48/2014, de 15 de abril, determina que: "4. Cuando se hubieran ingresado cantidades o soportado retenciones a cuenta, en cuantías superiores a las que se deriven de la aplicación de un convenio de doble imposición, se podrá solicitar dicha aplicación y la devolución consiguiente, dentro del plazo de cuatro años, contado desde la fecha del ingreso o del término del período de declaración e ingreso de la retención. El diputado foral de Hacienda y Finanzas, en el supuesto de falta de reciprocidad, podrá establecer un plazo distinto".

 

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