Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014034 de 22 de Mayo de 2017

Normativa

Arts. 6 y 43 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo.

Resumen

Trabajador que se traslada a Barcelona, desde donde será destinado a China. Administración competente para exaccionar el IRPF. Exención por trabajos realizados en el extranjero.

Cuestión

El consultante trabajó para una empresa vizcaína hasta febrero de 2016, cuando fue contratado por una compañía con sede en Barcelona. A lo largo de 2015, realizó parte de su trabajo en distintos países europeos, durante un período total inferior a 183 días, mientras que, en 2016, ha permanecido en Barcelona, sin una residencia fija, sino pernoctando en hoteles, desde el 15 de febrero hasta el 6 de marzo de 2016, momento a partir del cual fue trasladado a China, por un período que superará los 183 días del año, para realizar tareas de supervisión de los proveedores establecidos allí. Según indica, no espera tener permiso de residencia en aquel país, toda vez que viajó al mismo con visado de negocios, y sin ser contratado por una empresa china. Por último, señala que permanece empadronado en Bizkaia, en una vivienda en la que ya no reside, y que, por ello, se está planteando la posibilidad de empadronarse en Burgos, en el domicilio de sus padres.

Desea conocer:

1) Si debe presentar la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015 en Bizkaia. En caso afirmativo, si podrá aplicar algún tipo de exención sobre los rendimientos que percibió por los trabajos desempeñados en el extranjero.

2) En qué territorio ha de presentar la autoliquidación del  Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, teniendo en cuenta que continúa empadronado en Bizkaia, que trabaja para una empresa con sede en Barcelona, y que presta sus servicios materialmente en China.

3) Si tiene obligación de comunicar algún cambio de domicilio fiscal.

Descripción

1) En lo que respecta a la primera cuestión planteada en el escrito de consulta, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015, es de aplicación, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo 6 del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (el Concierto Económico), aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo, según el cual: "Uno. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo concertado de normativa autónoma. Su exacción corresponderá a la Diputación Foral competente por razón del territorio cuando el contribuyente tenga su residencia habitual en el País Vasco. (...)".

 

Por su parte, el artículo 43 del mismo Concierto Económico determina que: "Uno. A efectos de lo dispuesto en el presente Concierto Económico, se entiende que las personas físicas residentes tienen su residencia habitual en el País Vasco aplicando sucesivamente las siguientes reglas: Primero. Cuando permanezcan en dicho territorio un mayor número de días del período impositivo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; (...) Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales. Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el País Vasco cuando radique en él su vivienda habitual. Segundo. Cuando tengan en éste su principal centro de intereses, considerándose como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas excluyéndose, a estos efectos, las rentas y ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario, así como las bases imputadas en el régimen de transparencia fiscal excepto el profesional. Tercero. Cuando sea éste el territorio de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Dos. Las personas físicas residentes en territorio español, que no permanezcan en dicho territorio más de ciento ochenta y tres días durante el año natural, se considerarán residentes en el territorio del País Vasco, cuando en el mismo radique el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos. Tres. Cuando se presuma que una persona física es residente en territorio español, por tener su residencia habitual en el País Vasco su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél, se considerará que tiene su residencia habitual en el País Vasco. Cuatro. A los efectos del presente Concierto Económico se entenderán domiciliados fiscalmente en el País Vasco: a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en el País Vasco. (...)".

 

En Bizkaia, estos preceptos se encuentran desarrollados en los artículos 2 y 3 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), el primero de los cuales regula que: "Lo dispuesto en esta Norma Foral será de aplicación a los siguientes obligados tributarios del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: 1. A título de contribuyente: a) A las personas físicas que, conforme a lo dispuesto en el artículo siguiente, tengan su residencia habitual en Bizkaia. (...)".

 

A lo que el artículo 3 de la misma NFIRPF añade que: "1. Se entenderá que una persona física tiene su residencia habitual en el Territorio Histórico de Bizkaia aplicando sucesivamente las siguientes reglas: 1) Cuando permaneciendo en el País Vasco un mayor número de días del período impositivo, el número de días que permanezca en Bizkaia sea superior al número de días que permanezca en cada uno de los otros dos Territorios Históricos del País Vasco. Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales, salvo que se demuestre la residencia fiscal en otro país. Cuando la residencia fiscal esté fijada en alguno de los países o territorios considerados como paraísos fiscales, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante 183 días en el año natural. Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en Bizkaia cuando radique en este territorio su vivienda habitual. 2) Cuando tenga en Bizkaia su principal centro de intereses. Se considerará que se produce tal circunstancia cuando obteniendo una persona física en el País Vasco la mayor parte de la base imponible de este Impuesto, obtenga en Bizkaia más parte de la base imponible que la obtenida en cada uno de los otros dos Territorios Históricos, excluyéndose, a ambos efectos, las rentas y ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario y las bases imponibles imputadas. 3) Cuando sea Bizkaia el territorio de su última residencia declarada a efectos de este Impuesto. La regla segunda se aplicará cuando, de conformidad con lo dispuesto en la primera no haya sido posible determinar la residencia habitual en ningún territorio, común o foral. La regla tercera se aplicará cuando se produzca la misma circunstancia, tras la aplicación de lo dispuesto en las reglas primera y segunda. 2. Las personas físicas residentes en territorio español, que no permanezcan en dicho territorio más de 183 días durante el año natural, se considerarán residentes en el País Vasco cuando en el mismo radique el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos. Cuando de conformidad con lo previsto en el párrafo anterior, las personas físicas tengan su residencia habitual en el País Vasco, se considerará que las mismas residen en Bizkaia cuando radique en dicho territorio el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos. 3. Cuando se presuma que una persona física es residente en territorio español, por tener su residencia habitual en Bizkaia su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquélla, se considerará que tiene su residencia habitual en dicho territorio. Esta presunción admite prueba en contrario. (...)".

 

Mientras que, por su parte, el artículo 5 de la referida NFIRPF establece que: "Lo previsto en esta Norma Foral se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que forman parte del ordenamiento interno español".

 

Asimismo, el artículo 6 de la citada NFIRPF señala que: "1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, con independencia del lugar donde ésta se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. (...)".

 

De conformidad con todo lo anterior, el compareciente ostentará la consideración de residente en el País Vasco (y, por tanto, la exacción del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponderá a la Diputación Foral competente por razón del territorio), cuando se dé en él alguna de las circunstancias previstas en el artículo 43 del Concierto Económico, arriba transcrito.

 

Una vez determinada la residencia en el País Vasco, de acuerdo con la normativa foral reguladora del IRPF (en el Territorio Histórico de Bizkaia, la citada NFIRPF), se entiende que una persona tiene su residencia habitual en Bizkaia y que, en consecuencia, debe tributar aquí por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando, permaneciendo en el País Vasco un mayor número de días del período impositivo, el número de días durante los que esté en Bizkaia resulte superior al número de días que permanezca en cada uno de los otros dos Territorios Históricos del País Vasco. A estos efectos, para determinar el período de permanencia en Bizkaia se deben computar las ausencias temporales, salvo que el contribuyente acredite su residencia a efectos fiscales en otro país que no tenga la consideración de paraíso fiscal (artículo 3 de la NFIRPF).

 

De modo que, en lo que se refiere al criterio principal de permanencia, ha de tenerse en cuenta que se computan como días durante los cuales se permanece en Bizkaia los que correspondan a ausencias temporales de este Territorio Histórico, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país que no tenga la consideración de paraíso fiscal.

 

Con lo que, en definitiva, partiendo de que el compareciente venía residiendo en Bizkaia, en 2015, no perderá su condición de residente aquí (y de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), salvo que en dicho ejercicio cumpliera los requisitos de permanencia fuera de territorio español durante, al menos, 183 días del año natural, de acreditación de su residencia fiscal en otro país que no tenga la consideración de paraíso fiscal mediante certificado expedido al efecto por las autoridades tributarias del mismo, y de localización en el extranjero del núcleo principal o de la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos.

 

La condición de residente, o de no residente, en un territorio se determina de forma única para cada período impositivo completo (es decir, para cada año natural), sin que pueda fraccionarse el ejercicio, y sin que puedan simultanearse ambas condiciones a lo largo de un mismo período. No obstante, esta condición puede cambiar de un año a otro.

 

En el supuesto planteado, el consultante venía residiendo en Bizkaia, donde radica la empresa para la que trabajaba. De conformidad con los datos aportados, en 2015, realizó parte de su trabajo viajando por distintos países europeos, durante un número de días total inferior a 183.

 

De acuerdo con todo lo expuesto anteriormente, para establecer el período de permanencia del contribuyente en Bizkaia, debe entenderse que los días que estuvo en el exterior constituyen ausencias temporales de este Territorio Histórico (ya que no permaneció en el extranjero durante, al menos, 183 días del año natural, ni puede acreditar ninguna residencia fiscal en otro país).

 

Consecuentemente, procede considerar que, en 2015, el consultante tuvo su residencia habitual en Bizkaia, conforme a todo lo anterior. Por lo que, siendo así las cosas, quedará sometido a tributación en este Territorio Histórico por la renta mundial que obtuvo en dicho ejercicio, a salvo de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que formen parte del ordenamiento interno español (artículos 3, 5 y 6 de la NFIRPF).

 

Una vez aclarado este extremo, en lo que respecta a la tributación correspondiente a los rendimientos del trabajo percibidos por el consultante como consecuencia de los trabajos que realizó en el extranjero durante 2015, debe atenderse a lo dispuesto en el artículo 9.17 de la NFIRPF, según el cual: "Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 17. Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: 1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 1 del artículo 44 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. 2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un Convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia el contribuyente deberá manifestar la opción por la aplicación de esta exención o del régimen de excesos al presentar la autoliquidación del ejercicio en que se desee aplicar. La opción ejercitada para un período impositivo podrá ser modificada hasta la fecha de finalización del período voluntario de declaración del Impuesto o hasta la fecha en que se practique liquidación provisional por parte de la Administración tributaria, si esta fuera anterior".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, donde se recoge que: "1. A efectos de lo previsto en el número 17 del artículo 9 de la Norma Foral del Impuesto, estarán exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando se cumplan los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 44 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. 2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año. 3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en la letra b) del número 3 de la letra A) del artículo 13 de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. 4. El contribuyente deberá optar por la aplicación de esta exención o del régimen de excesos al presentar la autoliquidación del ejercicio en que se desee aplicar. La opción ejercitada para un período impositivo podrá ser modificada con posterioridad hasta la fecha de finalización del período voluntario de declaración del Impuesto o hasta la fecha en que la Administración tributaria practique liquidación provisional, si esta fuera anterior".

 

A lo que el apartado 2.2.7 de la Instrucción 1/2016, de 6 abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, añade que: "Para poder aplicar la exención se exige el cumplimiento de los siguientes requisitos: 1) Que las rentas obtenidas tengan la consideración de rendimientos del trabajo. A estos efectos, ha de tenerse en cuenta que, aun cuando las retribuciones de los administradores tienen la consideración de rendimientos del trabajo en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, éstos no pueden beneficiarse de la exención, en la medida en que no se trata de trabajadores que presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona o entidad (empleador o empresario). Esta conclusión es extensible a las personas físicas que tengan la condición de administradores y de trabajadores de la entidad de que se trate cuyo vínculo con ésta no sea de carácter laboral. 2) Que deriven de un trabajo efectivamente realizado en el extranjero, por lo que se requiere tanto un desplazamiento del empleado fuera de territorio español como que el centro de trabajo al que se adscriba, al menos de forma temporal, se ubique en el extranjero. 3) Que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente, o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Es decir, que el destinatario o beneficiario de los servicios prestados por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Consecuentemente, sólo se podrá aplicar la exención si la actividad desarrollada por el contribuyente redunda en beneficio de la entidad o establecimiento no residente, en el sentido de que le produzca una ventaja o utilidad, o de que le proporcione un valor añadido. Por lo que cabe afirmar que la exención afecta básicamente a los supuestos de trabajadores que operan en el marco de prestaciones transnacionales de servicios. Consecuentemente, tareas como las relacionadas con las compras, la subcontratación en el extranjero o el aprovisionamiento en el exterior de las entidades residentes no pueden justificar la práctica de la exención, aun cuando se realicen en el exterior (al llevarse a cabo en beneficio de la propia entidad residente para la que se trabaja). Cuando la entidad destinataria de los servicios esté vinculada con la empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, deben cumplirse los requisitos previstos en el artículo 44.1 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades (Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre), de forma que pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo que produzca una ventaja o utilidad a aquélla (a la entidad destinataria) que sea, o que deba ser, objeto de facturación por parte de la compañía que emplea al contribuyente. En particular, debe entenderse que se está prestando un servicio en beneficio de otros miembros del grupo, cuando la actividad desarrollada sea de interés económico o comercial para éstos, en la medida en que refuerce su posición en el mercado. De modo que, en circunstancias comparables, las empresas destinatarias de los servicios de que se trate estarían dispuestas a contratar dichos servicios con terceros independientes (o ejecutarían ellas internamente las tareas en cuestión). Si no se trata de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a contratar con terceros, o que realizaría ella misma, no estaremos ante prestaciones de servicios intragrupo. 4) Que en el territorio donde se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. A estos efectos: 1. No se exige que los rendimientos del trabajo hayan sido gravados de manera efectiva en el país o territorio en el que se desarrollen los trabajos, ya que la norma exige únicamente que en dicho territorio se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no que los ingresos en cuestión se encuentren sujetos en origen. 2. Tienen la consideración de paraíso fiscal los países y territorios recogidos en el Decreto Foral 188/2003, de 7 de octubre. No obstante, pierden esta consideración los países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se indique que dejan de tener dicha consideración, desde el momento en el que estos convenios y acuerdos entren en vigor. Por ello, deben excluirse del listado recogido en el referido Decreto Foral 188/2003: la República de Chipre (Instrucción 4/2005, de 4 de febrero, y Convenio en vigor desde 28 de mayo de 2014), la República de Malta (Instrucción 4/2005, de 4 de febrero, y Convenio en vigor desde el 12 de septiembre de 2006), los Emiratos Árabes Unidos (Convenio en vigor desde el 2 de abril de 2007), Jamaica (Convenio en vigor desde el 16 de mayo de 2009), Trinidad y Tobago (Convenio en vigor desde el 28 de diciembre de 2009), las sociedades a que se refiere el párrafo 1 del Protocolo anexo al Convenio con el Gran Ducado de Luxemburgo (Protocolo que modifica el Convenio en vigor desde el 16 de julio de 2010), la República de Panamá (Convenio en vigor desde el 25 de julio de 2011), Barbados (Convenio en vigor desde el 14 de octubre de 2011), la República de Singapur (Convenio en vigor desde el pasado 2 de febrero de 2012), la Región Administrativa Especial de Hong Kong de la República Popular de China (Convenio en vigor desde el 13 de abril de 2012), el Sultanato de Omán (Convenio en vigor desde el 19 de septiembre de 2015). Asimismo, debe tenerse en cuenta que el Reino de España ha suscrito sendos acuerdos sobre intercambio de información con el Reino de los Países Bajos actuando éste en nombre tanto de Aruba como en el de las Antillas Holandesas -Curaçao y San Martin- (publicados en el BOE, el 23 y el 24 de noviembre de 2009, respectivamente, y en vigor desde el 27 de enero de 2010), y también ha suscrito convenios de estas características con el Principado de Andorra (publicado en el BOE el 23 de noviembre de 2010, y en vigor desde el 10 de febrero de 2011 -además, el 8 de enero de 2015, se firmó el correspondiente Convenio para evitar la doble imposición y la evasión fiscal, con cláusula de intercambio de información que entró en vigor el 26 de febrero de 2016-), con la República de San Marino (publicado en el BOE el 6 de junio de 2011, y en vigor desde el 2 de agosto de 2011) y con la "Commonwealth" de las Bahamas (publicado en el BOE el 17 de julio de 2011, y en vigor desde el 17 de agosto de 2011). Aun cuando todavía no hayan entrado en vigor, resulta conveniente señalar que el Reino de España tiene actualmente rubricados acuerdos de intercambio de información con Bermudas, las Islas Caimán, las Islas Cook, Santa Lucía, San Vicente y las Granadinas, los Bailiazgos de Guernesey y Jersey, la Isla de Man,  Mónaco y Macao,  los cuales se encuentran en distintas fases de tramitación. Asimismo, se encuentra también en tramitación el convenio de doble imposición con Bahreim. Cuando el país o territorio donde se presten los trabajos haya suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, se considera cumplido el requisito previsto en este punto 4). Sobre este particular, debe tenerse en cuenta que el protocolo por el que se incorpora la cláusula de intercambio de información al convenio con Suiza entró en vigor el 1 de junio de 2007, con efectos para los ejercicios que se inicien a partir de esa fecha. Asimismo, ha de tenerse en cuenta que, tras la denuncia del Convenio con Dinamarca, éste dejó de estar en vigor para los períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2009. Finalmente, el 13 de julio de 2012 se publicó en el Boletín Oficial de la República de Argentina la denuncia por parte de dicho país del Convenio de Doble Imposición suscrito con España, el cual dejó de tener efectos el 1 de enero de 2013, si bien se suscribió un nuevo Convenio que entró en vigor con efectos desde el mismo 1 de enero de 2013 (BOE de 14 de enero de 2014). 3. Cuando no existe convenio, debe atenderse a lo previsto en la disposición adicional vigésimo cuarta de la Norma Foral General Tributaria, donde se indica que: "(...) tendrán la consideración de impuesto idéntico o análogo los tributos que tengan como finalidad la imposición de la renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de ésta. En el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas también tendrán dicha consideración las cotizaciones a la Seguridad Social en las condiciones que reglamentariamente se determinen". 5) La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deben tomarse en consideración los días en los que el trabajador ha estado efectivamente desplazado al extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el exterior. A estos efectos, no pueden computarse como días de estancia en el exterior los invertidos en el desplazamiento, tanto de ida como de vuelta. Con lo que únicamente han de tenerse en cuenta los días durante los cuales el empleado se encuentre fuera de España para efectuar las prestaciones transnacionales de servicios citadas en el punto 3), y sólo estarán, en su caso, exentos los rendimientos devengados durante esos días (además de las remuneraciones específicamente percibidas por las tareas desempeñadas en el exterior). No obstante, la aplicación de este criterio no impide computar como días de estancia en el exterior, los de llegada y salida del país de que se trate, siempre que el contribuyente haya prestado sus servicios en ellos durante la jornada laboral (en concreto, por tratarse de viajes realizados fuera de dicha jornada). Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año. 6) La exención es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 13.A.3 b) del Reglamento del Impuesto, pero no con el régimen general de dietas".

 

En consecuencia con todo lo anterior, los contribuyentes pueden dejar exentos de gravamen en Bizkaia los rendimientos del trabajo imputables a los días durante los que estén efectivamente desplazados al extranjero para realizar su trabajo, así como las retribuciones específicas que perciban como consecuencia de los servicios que presten en el exterior, con un máximo conjunto de 60.100 € anuales, siempre y cuando se cumplan las condiciones exigidas en la normativa arriba transcrita.

 

Resumidamente, siempre que: 1) sus desplazamientos al extranjero vengan motivados por la realización de trabajos allí en beneficio de empresas o entidades no residentes en España, o de establecimientos permanentes radicados en el exterior; y 2) que los territorios donde se presten los servicios no estén calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, y en ellos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

Como específicamente prevé el artículo 9.17 de la NFIRPF, este segundo requisito, de existencia de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se entiende cumplido cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición que contenga cláusula de intercambio de información.

 

Cuando no existe convenio en vigor con los países o territorios a los que se desplazan los trabajadores (o cuando el convenio aplicable no contiene cláusula de intercambio de información), debe atenderse a lo indicado en la disposición adicional vigésimo cuarta de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, donde se señala que tienen la consideración de impuestos idénticos o análogos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los que tengan como finalidad la imposición de la renta, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto de los mismos lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de ésta, así como las cotizaciones a la Seguridad Social en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La existencia de un impuesto de estas características en un país con el que no haya convenio (o cuyo convenio no contenga cláusula de intercambio de información) puede ser acreditada a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho. Todo ello, siempre y cuando el país o territorio de destino no sea considerado como un paraíso fiscal, ya que, si tiene esta consideración, no cabe aplicar, en ningún caso, el beneficio que aquí se analiza.

 

En lo que afecta al primer requisito mencionado más arriba, relativo a la necesidad de que los desplazamientos a otros países vengan motivados por la realización de trabajos en ellos en beneficio de empresas o entidades no residentes, o de establecimientos permanentes radicados en el extranjero, procede resaltar que la exención objeto de consulta sólo puede aplicarse cuando las actividades desarrolladas por los empleados que se trasladan al exterior redundan en beneficio de empresas o entidades no residentes, o de establecimientos permanentes situados fuera del territorio español. Por lo que cabe afirmar que dicha exención afecta, fundamentalmente, a los supuestos de desplazamientos de trabajadores en el marco de prestaciones transnacionales de servicios, en los que una entidad residente traslada a sus empleados al extranjero para realizar tareas en beneficio de otras no residentes (o de establecimientos permanentes situados en el exterior).

 

De modo que la práctica de la exención objeto de consulta, se encuentra condicionada a que los destinatarios o beneficiarios de los trabajos realizados por los contribuyentes desplazados desde Bizkaia sean empresas o entidades no residentes, o establecimientos permanentes ubicados en el extranjero.

 

Por ello, la exención del artículo 9.17 de la NFIRPF no resulta aplicable cuando los desplazamientos al extranjero se llevan a cabo para prestar servicios únicamente en interés de la compañía residente para la que se trabaja, o de otras empresas también residentes (sin perjuicio de la posible aplicación, en su caso, del régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 13.A.3 b) del RIRPF, sobre el que no se pregunta, el cual resulta incompatible con la práctica de la exención aquí analizada).

 

En el supuesto planteado, el consultante señala que, a lo largo de 2015, realizó parte de su trabajo en distintos países europeos, pero no especifica ni cuáles fueron dichos países, ni las tareas que desarrolló en ellos (los motivos por los que la empresa para la que trabajaba le destinó al extranjero para  desempeñar sus funciones). De manera que, en estas condiciones, no se puede emitir ningún pronunciamiento acerca de si se cumplen, o no, los dos requisitos fundamentales que condicionan la práctica de la exención objeto de consulta. En concreto, no puede emitirse ningún pronunciamiento acerca de: 1) si los desplazamientos al extranjero vinieron motivados por la realización de trabajos allí en beneficio de empresas o entidades no residentes en España, o de establecimientos permanentes radicados en el exterior; y 2) de si los territorios en los que el consultante prestó sus servicios tienen, o no, la consideración de paraísos fiscales, y de si en ellos se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

Con lo que únicamente cabe afirmar que el consultante podrá aplicar lo previsto en el artículo 9.17 de la NFIRPF a los rendimientos que obtuvo en 2015 por los trabajos que desarrolló en el extranjero, en la medida en que cumpla los requisitos expuestos anteriormente.

 

 

2) La segunda cuestión planteada en el escrito de consulta hace referencia al Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas del ejercicio 2016, año en el que el consultante se trasladó desde Bizkaia a Barcelona y, posteriormente, desde allí a China, donde permanecerá durante más de 183 días del período impositivo, sin que, no obstante, pueda llegar a acreditar su residencia fiscal en ese país (según parece).

 

Así, de cara a determinar la residencia fiscal del consultante durante el ejercicio 2016, procede mencionar lo dispuesto en el artículo 6 de la Norma Foral 12/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No residentes (NFIRNR), según el cual: "1. Las personas físicas se considerarán no residentes en territorio español cuando no se encuentren en ninguno de los siguientes supuestos: a) Que permanezcan más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. 2. Tampoco se considerarán residentes en territorio español, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en las letras a) a d) del apartado 1 del artículo 4 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte. (...)".

 

En estos mismos términos se manifiesta el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, vigente en territorio común.

 

De modo que el consultante tendrá la consideración de residente a efectos fiscales en territorio español durante 2016, en la medida en que se encuentre en alguno de los supuestos previstos en este artículo 6 de la NFIRNR (y en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre). Por el contrario, ostentará la condición de no residente en territorio español durante dicho ejercicio, si no se da en él ninguna de estas circunstancias.

 

Con carácter general, se entiende que una persona tiene su residencia habitual en territorio español cuando permanece en él durante más de 183 días del año natural. A estos efectos, para determinar el período de permanencia en territorio español, se deben computar las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia a efectos fiscales en otro país que no tenga la consideración de paraíso fiscal, mediante certificado expedido al efecto por las autoridades tributarias del mismo.

 

De forma que, en lo que se refiere al criterio principal de permanencia, ha de tenerse en cuenta que se computan como días durante los cuales se permanece en territorio español los que correspondan a ausencias esporádicas, a menos que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país que no tenga la consideración de paraíso fiscal.

 

En consecuencia, partiendo de que el consultante ha venido residiendo en territorio español, no perderá la condición de residente en el mismo, en tanto en cuanto no cumpla los requisitos de permanencia fuera de territorio español durante, al menos, 183 días del año natural, de acreditación de su residencia fiscal en otro país que no tenga la consideración de paraíso fiscal (en este caso, en China), mediante certificado expedido al efecto por las autoridades tributarias del mismo, y de localización en el extranjero del núcleo principal o de la base de sus actividades o intereses económicos.

 

Por el contrario, el consultante no ostentará la condición de residente en territorio español durante los ejercicios en los que: a) no permanezca en España durante más de 183 días del año natural; b) acredite su residencia fiscal en otro país que no tenga la consideración de paraíso fiscal, mediante certificado de residencia a efectos fiscales expedido por las autoridades tributarias del mismo (en este caso, de China); y c) no se dé en él la circunstancia fijada en la letra b) del artículo 6.1 de la NFIRNR (artículo 9.1 b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre), de modo que no radique en territorio español el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales, o de sus intereses económicos (tal y como parece que ocurre en el supuesto planteado, en el que los rendimientos del trabajo que obtiene el consultante no se consideran obtenidos en territorio español, sino que derivan de los servicios que presta en China).

 

Además, debe tenerse en cuenta que, salvo prueba en contrario, se presume que un contribuyente reside en territorio español cuando residan en el mismo su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de él.

 

La condición de residente, o de no residente, en territorio español se determina de forma única para cada período impositivo completo (es decir, para cada año natural), sin que pueda fraccionarse el ejercicio por cambio de residencia, y sin que puedan simultanearse ambas condiciones a lo largo de un mismo período. No obstante, esta condición puede cambiar de un año a otro.

 

De los datos aportados en el escrito de consulta, parece deducirse que el compareciente no podrá aportar ningún certificado de residencia a efectos fiscales en China. Por lo que, si así son las cosas, deberá entenderse que su presencia en aquel país responde a una ausencia esporádica del territorio español, de modo que mantendrá su condición de residente en este último.

 

En el caso de que el consultante tuviera la consideración de residente a efectos fiscales tanto en territorio español como en China durante un mismo período impositivo, por aplicación de lo dispuesto en la legislación interna de ese país, habría que determinar a cuál de las dos Administraciones en conflicto correspondería gravarle como residente en su jurisdicción, para lo cual debería tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 4 del Convenio de 22 de noviembre de 1990, hecho en Pekín entre el Gobierno de España y el Gobierno de la República Popular China para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio (Convenio Hispano-Chino) .  

     

Una vez situada en este punto la cuestión, procede señalar que, en lo que respecta a los residentes en territorio español, la sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el País Vasco, o en territorio común, viene determinada por lo dispuesto en los artículos 6 y 43 del Concierto Económico, transcritos en el apartado 1) anterior, relativo al ejercicio 2015.

 

Además, en lo que se refiere a Bizkaia, estos preceptos se encuentran desarrollados en los artículo 2 y 3 de la NFIRPF, asimismo transcritos anteriormente. 

 

De conformidad con todo lo anterior, para establecer dónde debe tributar un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (si en territorio común, o en el País vasco, y dentro de éste, en Bizkaia), hay que atender al lugar en el que tenga su residencia habitual durante el período impositivo de que se trate, según las normas previstas en el artículo 43 del Concierto Económico y en el artículo 3 de la NFIRPF.

 

Concretamente, de acuerdo con lo indicado en el artículo 43 del Concierto Económico, se entiende que las personas físicas residentes en territorio español tienen su residencia habitual en el País Vasco, aplicando sucesivamente los siguientes criterios:

 

a) Criterio de permanencia. Cuando permanezcan en el País Vasco durante un mayor número de días del período impositivo. Para realizar este cómputo, no deben descontarse las ausencias temporales. A este respecto, se presume que una persona permanece en el País Vasco cuando radique en él su vivienda habitual, salvo prueba en contrario.

 

b) Criterio del principal centro de intereses. En los supuestos en los que no sea posible determinar la residencia de un contribuyente atendiendo al criterio anterior, se considerará que reside en el País Vasco cuando obtenga en él la mayor parte de su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excluidas las rentas y ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario y las bases imponibles eventualmente imputadas en transparencia fiscal (salvo las profesionales).

 

c) Criterio de la última residencia declarada. Por último, si no puede determinarse la residencia habitual del sujeto pasivo atendiendo a los criterios anteriores, se considera que reside en el País Vasco cuando radique en él la última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.   

 

Como ya se ha indicado, estas reglas son de aplicación sucesiva, de modo que primero debe analizarse el criterio de permanencia. Sólo si por aplicación de este criterio no cabe determinar la residencia, se acude al de ubicación del principal centro de intereses. Finalmente, si tampoco a través de esta segunda regla resulta posible fijar la residencia del contribuyente, éste debe presentar su autoliquidación del Impuesto atendiendo a la última residencia por él declarada.

 

En 2015, el consultante tuvo su residencia habitual en Bizkaia, por lo que debió tributar en este Territorio Histórico conforme a lo dispuesto en la NFIRPF (según lo aclarado en el punto anterior). Sin embargo, el 8 de febrero de 2016, finalizó su relación laboral con la compañía vizcaína para la que trabajaba hasta esa fecha. Poco después, el día 15 de ese mismo mes (de febrero de 2016), firmó un nuevo contrato de trabajo con una empresa radicada en Barcelona. De forma que las retribuciones que percibe desde entonces (desde el 15 de febrero de 2016) son abonadas por la citada sociedad barcelonesa.

 

En cuanto a los territorios en los que permanecerá durante el año en curso (en 2016), el consultante señala, resumidamente, que: 1) entre el 1 de enero y el 14 de febrero, residió efectivamente en Bizkaia, trasladándose esporádicamente a otros países europeos para desarrollar su trabajo; 2) desde el 15 de febrero hasta el 5 de marzo inclusive, estuvo en Martorell (Barcelona), realizando el proceso de adaptación a su nueva empresa, donde pernoctó en distintos hoteles; y 3) el 6 de marzo se trasladó a China, donde permanecerá durante más de 183 días del año natural, aunque no espera poder obtener permiso de residencia en ese país.

 

Por último, de los datos aportados, se deduce que el contribuyente no tiene ninguna vivienda a su disposición ni en Bizkaia ni en territorio común. De hecho, en lo que hace referencia a su domicilio, manifiesta que permanece empadronado en Bizkaia, pero que está considerando la posibilidad de empadronarse en Burgos, donde residen sus padres.

 

Más arriba ya se ha aclarado que, si el consultante no aporta ningún certificado de residencia a efectos fiscales en China, deberá entenderse que su presencia en aquel país responde a una mera ausencia esporádica, o temporal, del territorio español, de modo que habrá que considerar que permanece en este último (en territorio español) durante todo el tiempo que dure su desplazamiento a dicho país (a China).

 

En cuyo caso, para determinar si su residencia habitual se encuentra en Bizkaia o en territorio común, conforme al criterio principal de permanencia regulado en la regla primera del artículo 43 Uno del Concierto Económico, tendrá que establecerse a cuál de ambos territorios, foral o común, resulta asignable la citada ausencia esporádica, o temporal (es decir, a cuál de ambos territorios resultan imputables los días durante los cuales permanezca en China), atendiendo a las circunstancias de hecho que concurran en el caso. En particular, atendiendo a los motivos por los que el consultante residía en Bizkaia, y a las circunstancias que rodearon su traslado, primero a Barcelona y después a China.

 

Concretamente, a este respecto, deberá analizarse si el consultante permanecía y residía en Bizkaia única, o principalmente, como consecuencia del trabajo que desempeñaba para una sociedad de este Territorio Histórico, y si se marchó del mismo cuando finalizó su relación laboral con ella, de forma definitiva, y con ánimo de permanecer en territorio común indefinidamente (sin perjuicio de los períodos durante los cuales se ausente esporádica o temporalmente del mismo, como consecuencia de los servicios que presta en China). Para lo cual, procederá atender a las condiciones del contrato suscrito con la compañía barcelonesa, al lugar a donde previsiblemente volverá al finalizar su estancia en China, e incluso al sitio al que eventualmente regrese durante sus vacaciones y permisos.

 

De modo que, si tal y como parece deducirse de los datos aportados, el consultante residía en Bizkaia como consecuencia del puesto de trabajo que tenía en este Territorio Histórico, y se marchó del mismo definitivamente cuando cambió de empleo, con la intención (objetivamente acreditable) de pasar a residir desde ese momento en territorio común de manera permanente, deberá entenderse que, en 2016, permanecerá en territorio común más días que en el País Vasco, ya que, previsiblemente habrá estado en Bizkaia entre el 1 de enero y el 14 de febrero (45 días), mientras que procederá entender que permanece en territorio común desde entonces (entre el día 15 de ese mismo mes y el final de año). Toda vez que, en ese supuesto, los días durante los cuales esté en China, deberán ser computados como días de permanencia en territorio común.

 

Todo ello, teniendo en cuenta, especialmente, que, según parece, el consultante no tiene ninguna vivienda a su disposición en Bizkaia, ni propia ni de sus familiares directos, ni ningún otro vínculo con este Territorio Histórico, y que la totalidad de las retribuciones que percibe son abonadas por una empresa radicada en Barcelona.

 

No obstante, ha de tenerse en cuenta que la residencia habitual y, más concretamente, la permanencia de un contribuyente en un territorio u otro, así como las circunstancias que concurren en cada supuesto, son cuestiones de hecho que pueden ser acreditadas a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho, tal y como se indica en el artículo 104 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), correspondiendo a los órganos encargados de la aplicación de los tributos la competencia para valorar las evidencias que, en su caso, se presenten.

 

De modo que no es en fase de consulta cuando deben determinarse los elementos de prueba concretos aplicables al caso, sino que corresponde a los órganos de gestión e inspección competentes para la aplicación de los tributos valorar y enjuiciar qué hechos pueden considerarse probados en cada supuesto.

 

Las discrepancias entre Administraciones que puedan producirse respecto a la domiciliación de los contribuyentes han de ser resueltas, previa audiencia de éstos, por la Junta Arbitral regulada en la Sección 3.ª del Capítulo III del Concierto Económico.

 

En el supuesto de que, atendiendo a todo lo anterior, el consultante tenga su residencia habitual en territorio común durante el ejercicio 2016, será el órgano competente de la Administración del mismo quien deba pronunciarse sobre la sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los rendimientos que obtenga en China, y sobre la posibilidad de aplicar alguna exención o deducción por este motivo, atendiendo a lo previsto en el Convenio Hispano-Chino, y en la legislación interna de dicho territorio común.

 

Por último, si, en contra de lo presumido en esta respuesta, el consultante adquieriese la condición de residente a efectos fiscales en China, aportando el correspondiente certificado expedido por las autoridades tributarias de ese país, no estaría sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en territorio español (en el que los contribuyentes tributan por su renta mundial, a salvo de lo previsto en los convenios y tratados internacionales que resulten aplicables), sino que, en su caso, quedaría sometido aquí al Impuesto sobre la Renta de No Residente (en el que únicamente se tributa por las rentas obtenidas en territorio español).

 

A este respecto, en lo que hace referencia al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, conforme a lo indicado en el artículo 22 del Concierto Económico, esta Hacienda Foral de Bizkaia únicamente tiene competencia para gravar los rendimientos del trabajo, cuando los mismos provengan de actividades personales desarrolladas en el País Vasco. Concretamente, sobre este particular, el citado artículo 22 del Concierto Económico determina que: "Dos. Cuando se graven rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la exacción del Impuesto corresponderá a la Diputación Foral competente por razón del territorio, cuando las rentas se entiendan obtenidas o producidas en el País Vasco por aplicación de los siguientes criterios: (...) c) Los rendimientos que deriven, directa o indirectamente del trabajo. a') Cuando provengan de una actividad personal desarrollada en el País Vasco. b') Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio vasco. c') Las retribuciones que se perciban por la condición de administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces o de órganos representativos en toda clase de entidades, conforme a lo previsto en el apartado Cuatro de este artículo. (...)".

 

 

3) Con respecto a la última de las cuestiones suscitadas, cabe indicar que la determinación de la competencia para exaccionar el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas debe llevarse a cabo mediante la aplicación de las reglas establecidas en los artículos 6 y 43 del Concierto Económico. Por lo que el hecho de que el consultante se encuentre empadronado en uno u otro territorio, no altera las conclusiones alcanzadas en esta respuesta.

 

Por último, tal y como se indica en el artículo 43.Cinco del Concierto Económico, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas pueden comunicar los cambios de residencia, de territorio común a territorio foral y viceversa, mediante la presentación de la autoliquidación del Impuesto.

 

A este respecto, el artículo 47.4 de la, ya citada, NFGT señala que: "4. Cuando un obligado tributario cambie su domicilio, deberá ponerlo en conocimiento de la Administración tributaria mediante declaración expresa a tal efecto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cinco del artículo 43 del Concierto Económico y sin que el cambio de domicilio produzca efectos frente a la Administración hasta tanto se presente la citada declaración tributaria".