Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014071 de 15 de Septiembre de 2017

Normativa

Arts. 4, 5, 8, 11, 20, 84, 90 y 91 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre. 

Resumen

IVA. ITPAJD. Venta de lonja transformada en viviendas y trasteros. Explotación de un alojamiento turístico tras obras. Contrato de arrendamiento con opción de compra tras construcción. Arrendamiento de una vivienda a un empresario o a un particular tras obras.

Cuestión

La entidad consultante proyecta realizar las siguientes operaciones inmobiliarias, con respecto a las cuales se le plantean las siguientes dudas:

 

1) Transformación de una lonja adquirida a un particular y a una empresa en viviendas y en trasteros, en la que más del 50 por 100 de las obras corresponderá a trabajos sobre la fachada del inmueble y a la construcción de una entreplanta nueva. Plantea dudas respecto a la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las ventas de las viviendas y de los trasteros y, en su caso, sobre el tipo de gravamen aplicable a las mismas.

 

2) Reforma ed un inmueble de su propiedad, con la finalidad de habilitarlo para su explotación como casa rural. Desea conocer el tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las obras, la sujeción al citado Impuesto sobre el Valor Añadido del alquiler del inmueble y, en su caso, el tipo impositivo correspondiente al mismo (al alquiler).

 

3) Arrendamiento con opción de compra a un particular de un chalet promovido por ella misma con la intención inicial de destinarlo a la venta como vivienda. Desea conocer la tributación del arrendamiento, de la opción y de la posterior entrega del inmueble.

 

4) Arrendamiento de una vivienda a un empresario, persona física o jurídica, o a un particular, según parece, también de nueva construcción. Plantea determinadas dudas acerca de la tributación del arrendamiento.

Desea conocer la respuesta a las cuestiones suscitadas junto con la descripción de los hechos.

Descripción

1) En lo que respecta a la primera cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 4 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), en virtud del cual: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. (...) Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular. Cuatro. Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos".

 

Por su parte, el artículo 5 de la NFIVA regula el concepto de empresario o profesional en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, disponiendo que: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales: a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3.º del Código de Comercio. b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Norma Foral se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas".

 

Mientras que el artículo 8 de la repetida NFIVA prevé que: "Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. (...)".

 

De modo que están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad económica.

 

Particularmente, en lo que aquí interesa, tienen la consideración de empresarios o profesionales: 1) quienes realicen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios; 2) las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, 3) quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo (en particular, los arrendadores de bienes); y 4) quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

 

Con lo que, en definitiva, las entregas de las viviendas y de los trasteros resultantes de la transformación de la lonja por la que pregunta la entidad compareciente estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

No obstante, aun tratándose de entregas sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debe analizarse si las mismas estarán exentas de dicho Impuesto, o no, conforme a lo previsto en el artículo 20.Uno de la NFIVA, según el cual: "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 22. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones. Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados. Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1 del artículo 7 de esta Norma Foral no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este ordinal. La exención prevista en este ordinal no se aplicará: a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra. Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años. b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan. c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística. B) A los efectos de esta Norma Foral, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos: 1. Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por 100 del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación. 2. Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por 100 del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo. Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes: a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica. b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados. c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante. d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores. e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados. Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada: a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería. b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios. c) Las obras de rehabilitación energética. Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables. (...)".

 

Con lo que, en resumen, atendiendo a lo previsto en los artículos 4, 5 y 8 de la NFIVA, las ventas de las viviendas y de los trasteros objeto de consulta estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que, según se desprende de los datos aportados, la entidad compareciente (la transmitente) actúa en este ámbito como empresario o profesional. Todo ello, con independencia del impuesto al que haya quedado sometida la previa adquisición de la lonja transformada, y sin perjuicio de que, bajo determinadas circunstancias, las referidas entregas puedan estar exentas de dicho Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

Así, de acuerdo con lo estipulado en el artículo 20.Uno.22 A) de la NFIVA, las ventas de las viviendas y de los trasteros resultantes de la transformación de la lonja por la que se pregunta estarán, en principio, exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que se tratará de la segunda o ulterior entrega de la edificación en cuestión, una vez finalizada su construcción o rehabilitación, salvo que las obras de transformación de la misma cumplan los requisitos establecidos en la letra B) del mismo artículo 20.Uno.22 de la NFIVA para ser calificadas como obras de rehabilitación del inmueble.

 

En este ámbito, tiene la consideración de primera entrega la realizada por el promotor de la construcción o de la rehabilitación, una vez concluida la misma (la citada construcción, o rehabilitación). Sin embargo, no tiene la condición de primera entrega la realizada por el promotor después de que el inmueble sea utilizado ininterrumpidamente durante un plazo igual o superior a dos años, bien por su propietario, por titulares de derechos reales de goce y disfrute, o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien haya utilizado la edificación durante el referido plazo.

 

De modo que las ventas proyectadas tendrán la consideración de primeras entregas (sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido), cuando las obras de transformación del inmueble tengan la consideración de obras de rehabilitación (en cuyo caso, estaremos ante la primera entrega de la referida edificación, o parte de la misma, una vez concluida su rehabilitación). Mientras que, en el supuesto contrario (es decir, si la compareciente no rehabilita el inmueble en cuestión), nos encontraremos ante la segunda o ulterior entrega de la repetida edificación (o de parte de la misma), una vez concluida su construcción (por lo tanto, sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido).

 

Los requisitos exigibles a las obras de rehabilitación se encuentran desarrollados en la letra B) del artículo 20.Uno.22 de la NFIVA, arriba transcrito, según la cual, el concepto de rehabilitación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido tiene dos componentes, uno cuantitativo y otro cualitativo, que han de ser cumplidos de forma simultánea, para que una ejecución de obra pueda recibir la calificación señalada.

 

En lo que afecta al componente cualitativo, son obras de rehabilitación las que tienen por objeto principal la reconstrucción de la edificación. Lo que se entiende cumplido cuando más del 50 por 100 del coste del proyecto corresponde a obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas, o a obras análogas o conexas a las de rehabilitación, en el sentido de lo dispuesto en dicho artículo 20.Uno.22 B) de la NFIVA. A estos efectos, tienen la consideración de obras análogas a las de rehabilitación, entre otras, las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante, y las de reconstrucción de fachadas. Mientras que por obras conexas a las de rehabilitación se entiende, básicamente, aquéllas cuyo coste sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que, además, estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación de que se trate, ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada.

 

Con respecto al componente cuantitativo, el coste de las obras debe ser superior al 25 por 100 del precio de adquisición de la edificación, si dicha adquisición ha sido realizada en el plazo de los dos años anteriores al inicio de las obras, o, en otro caso, del valor que tenga la edificación, o parte de la misma, antes de su rehabilitación (es decir, al referido momento de inicio de las obras). Por valor de mercado de la edificación debe entenderse el precio que se acordaría en una transmisión onerosa con un tercero independiente en condiciones normales de mercado. A estos efectos, se debe descontar, tanto del precio de adquisición como del valor de mercado, la parte proporcional de uno o de otro correspondiente al suelo. Por parte de una edificación se entiende aquélla que, independientemente de su destino (vivienda, comercial, etc.), sea susceptible por sí misma de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación, al tener entidad propia de carácter objetivo. De modo que no tienen la consideración de "partes" de una edificación a los efectos que nos ocupan los diferentes elementos constructivos (fachada, techumbres, estructuras, etc.) objeto de las actuaciones de reforma o rehabilitación.

 

Consecuentemente, para determinar si las obras de transformación de la lonja en viviendas y trasteros tienen la consideración de obras de rehabilitación, o no, debe efectuarse un análisis en dos fases:

 

1º) Ha de determinarse si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo, lo que ocurrirá cuando más del 50 por 100 del coste total de las mismas corresponda a trabajos de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas del edificio, o a obras análogas o conexas a las de rehabilitación, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º B) de la NFIVA. En concreto, a estos efectos, tienen la consideración de obras análogas a las de rehabilitación, entre otras, las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante, y las de reconstrucción de fachadas. Mientras que, por obras conexas a las de rehabilitación, se entiende aquéllas cuyo coste sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas del edificio, y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación, ni en el simple mantenimiento o pintura.

 

2º) Si se cumple el requisito anterior, debe atenderse al elemento cuantitativo, esto es, a si el importe total de las obras excede del 25 por 100 del precio de adquisición o del valor previo de la edificación antes de su rehabilitación, excluido el importe correspondiente al suelo. Como ya se ha indicado más arriba, por parte de una edificación se entiende aquélla que, independientemente de su destino (vivienda, comercial, garajes, etc.), sea susceptible por sí misma de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación, al tener entidad propia de carácter objetivo.

 

En las ejecuciones de obra de rehabilitación de edificaciones, opera la regla de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2º f) de la NFIVA, según el cual: "Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: (...) 2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto, en los supuestos que se indican a continuación: (...) f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas. (...)".

 

Además, en el supuesto de que las obras ejecutadas en la lonja objeto de consulta cumplan los requisitos exigidos para que quepa entender que se trata de obras de rehabilitación (lo cual es una cuestión de hecho, que no puede ser valorada en fase de consulta), las posteriores transmisiones de las viviendas y de los trasteros resultantes de las mismas estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido (como primera transmisión de la edificación de que se trate, una vez concluida su rehabilitación).

 

En cuyo caso, en lo que hace referencia al tipo de gravamen aplicable a estas entregas, deberá atenderse a lo previsto en el artículo 90 de la NFIVA, según el cual: "Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 21 por 100, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. (...)". Mientras que, por su parte, el artículo 91.Uno, 1, número 7º de la misma NFIVA preceptúa que: "Uno. Se aplicará el tipo del 10 por 100 a las operaciones siguientes: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: (...) 7. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente. En lo relativo a esta Norma Foral no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas. No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta Norma Foral. (...)".

 

De donde se desprende que la aplicación del tipo reducido del 10 por 100 a las entregas de las viviendas objeto de consulta requiere que, en el momento de su transmisión, dispongan de la correspondiente cédula de habitabilidad, o licencia de primera ocupación, y que, objetivamente consideradas, sean susceptibles de ser utilizadas como tales viviendas, con independencia de la finalidad a la que las destinen los adquirentes. Asimismo, tributarán al tipo reducido del 10 por 100 las ventas de los trasteros anexos a las viviendas que cumplan las citadas características, en la medida en sean transmitidos conjuntamente con estas últimas (con las viviendas).

 

El tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las entregas de los inmuebles que no resulten aptos para su utilización como vivienda, en los términos expuestos, será el general del 21 por 100. Consecuentemente, las ventas aisladas de los trasteros que, en su caso, realice la compareciente tributarán a este tipo general del Impuesto (del 21 por 100).

 

Por último, en caso de que las obras por las que se pregunta, consistentes en la transformación de una lonja en viviendas y en trasteros, no puedan ser consideradas como obras de rehabilitación, al no cumplir los requisitos exigidos para ello en la letra B) del artículo 20.Uno.22º de la NFIVA, las ventas de los inmuebles resultantes de dicha transformación no podrán ser calificadas como primera transmisión de la edificación, y, en consecuencia, estarán sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido (al tratarse de una segunda o ulterior entrega de los mismos), conforme a lo estipulado en la letra A) del mismo artículo 20.Uno.22º, antes transcrito.

 

No obstante, en este caso (de que las obras de transformación del inmueble no puedan ser calificadas como ejecuciones de obra de rehabilitación), procederá valorar la posibilidad de renunciar a la exención comentada, de acuerdo con lo previsto en el apartado Dos del mismo artículo 20 de la NFIVA, donde se indica que: "Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), aprobado por Real Decreto 1.624/1992, de 29 de diciembre, según el cual: "1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente. 2. A efectos de lo dispuesto en la letra A) del número 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se aplicarán los criterios sobre definición de rehabilitación contenidos en la letra B) del citado número 22.º".

 

Por tanto, puede renunciarse a la exención correspondiente a las segundas y ulteriores entregas de edificios (siempre que estén sujetas al Impuesto) cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción, total o parcial, del Impuesto que soporte por la adquisición o, cuando no cumpliendo lo anterior, vaya a utilizar los bienes de que se trate, total o parcialmente, para realizar operaciones que originen el derecho a la deducción, atendiendo a su destino previsible.

 

En los casos de renuncia a la repetida exención, resulta aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º.e) de la NFIVA, donde se estipula que: "Uno.- Serán sujetos pasivos del Impuesto: (...) 2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: (...) e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles: (...) - Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención. (...)".

 

Las ventas de las viviendas y de los trasteros que tributen efectivamente en el Impuesto sobre el Valor Añadido (al estar sujetas y no exentas del mismo), no estarán sujetas a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sin perjuicio de su gravamen por la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados de dicho Impuesto.

 

Mientras que, en el supuesto de que las citadas ventas estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedarán sometidas a la citada modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según lo indicado en el artículo 4. Cuatro de la NFIVA, y en el artículo 9.5 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD), al tipo que corresponda de entre los establecidos en el artículo 13 del mismo texto legal.

 

 

2) El segundo bloque de cuestiones suscitadas en el escrito de consulta hace referencia a un inmueble (antigua casona) que la entidad compareciente proyecta reformar para su posterior explotación como vivienda rural.

 

2.1) A este respecto, en primer lugar, se pregunta por el tipo de gravamen que deben repercutirle los empresarios o profesionales con los que contrate las obras de reforma de dicho inmueble, en relación con lo cual, procede remitir, de nuevo, a lo dispuesto en el artículo 90.Uno de la NFIVA, según el que: "Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 21 por 100, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente".

 

Mientras que, por su parte, el artículo 91.Uno la NFIVA establece que: "Uno. Se aplicará el tipo del 10 por 100 a las operaciones siguientes: (...) 2. Las prestaciones de servicios siguientes: (...) 10. Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios. b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas. c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por 100 de la base imponible de la operación. (...) 3. Las siguientes operaciones: 1. Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados. Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que, al menos el 50 por 100 de la superficie construida, se destine a dicha utilización. 2. Las ventas con instalación de armarios de cocina y de baño y de armarios empotrados para las edificaciones a que se refiere el número 1.º anterior, que sean realizadas como consecuencia de contratos directamente formalizados con el promotor de la construcción o rehabilitación de dichas edificaciones. (...)".

 

De conformidad con lo establecido en el artículo 91.Uno.3.1 de la NFIVA, procederá aplicar el tipo reducido del 10 por 100 a las obras de reforma del inmueble objeto de consulta, cuando se cumplan las siguientes condiciones: 1) que las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra; 2) que sean efectuadas como consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista; 3) que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados; y 4) que las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los citados edificios, o en instalaciones realizadas directamente en ellos por el sujeto pasivo que las efectúe.

 

A todos estos efectos, tiene la consideración de promotor, el propietario de los inmuebles que construya o rehabilite las edificaciones, o que contrate la construcción o rehabilitación de las mismas, para destinarlas a la venta, el alquiler o el uso propio. Asimismo, debe indicarse que la expresión "contratos directamente formalizados" recogida en el artículo 91 Uno 3, número 1º de la NFIVA hace referencia a los contratos directamente concertados entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea su forma, oral o escrita.

 

Como se ha indicado más arriba, para que resulte aplicable este tipo reducido del artículo 91.Uno.3, número 1º de la NFIVA, es necesario que las ejecuciones de obra en cuestión tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones, o partes de las mismas, destinadas principalmente a vivienda, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios en ellas situados. A este respecto, se consideran destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que, al menos, el 50 por 100 de la superficie construida se destine a dicha utilización.

 

La normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido no define qué debe entenderse por vivienda. Por ello, ante la ausencia de tal definición legal, esta Dirección General considera que procede atender a la noción usual del término. De manera que, por vivienda, ha de entenderse el edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constitutivo de su hogar o de la sede de su vida doméstica.

 

La aplicación del tipo reducido de este artículo 91.Uno.3.1º de la NFIVA depende de una circunstancia objetiva, en concreto, de la aptitud del edificio, o parte del mismo, para ser utilizado como vivienda. Requisito éste que se entiende cumplido cuando el inmueble en cuestión disponga de la correspondiente cédula de habitabilidad, o licencia de primera ocupación, como tal vivienda y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser empleado para dicha finalidad (como vivienda).

 

En lo que se refiere al requisito de que las ejecuciones de obra tengan por objeto la rehabilitación de los edificios de que se trate (o de parte de ellos), y de que consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los mismos (o en instalaciones realizadas directamente en ellos por el sujeto pasivo que las efectúe), procede atender a lo establecido en la letra B) del artículo 20.Uno.22 de la NFIVA, analizado en el punto anterior, en el que se define el concepto de obras de rehabilitación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

En el supuesto de que las obras de reforma del inmueble no cumplan los requisitos exigidos para ser calificadas como obras de rehabilitación, no podrán beneficiarse de la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91.Uno.2.10 de la NFIVA (relativo a las ejecuciones de obra de reparación o renovación de edificios o partes de los mismos destinados a vivienda), ya que, en el supuesto planteado, la destinataria de las obras (la consultante) es una sociedad limitada que va a dedicar el inmueble en cuestión a arrendarlo a terceros como vivienda rural (no una persona física que no actúa como empresario o profesional y que utiliza la vivienda para su uso particular, o una comunidad de propietarios, tal y como exige dicho precepto). Todo ello, al margen, o con independencia de que se cumplan los demás requisitos exigidos en el citado artículo 91.Uno.2.10 de la NFIVA (arriba transcrito), o no.

 

De modo que, en definitiva, podrán tributar al tipo reducido del 10 por 100 las ejecuciones de obra directamente contratadas por la consultante con los contratistas, siempre y cuando: 1) tengan por objeto la rehabilitación del inmueble, en los términos establecidos en el artículo 20.Uno.22 B) de la NFIVA (y consistan materialmente en dicha rehabilitación); y 2) el citado inmueble sea apto para ser utilizado como vivienda, en los términos desarrollados anteriormente.

 

En otro caso, las obras de reforma de la casona tributarán al tipo general del 21 por 100.

 

Además, tal y como se ha indicado anteriormente, debe tenerse en cuenta que, si las repetidas obras de reforma del inmueble cumplen los requisitos exigidos para ser calificadas como ejecuciones de obra de rehabilitación, resultará de aplicación a las mismas el supuesto de inversión del sujeto pasivo regulado en el artículo 84.Uno.2º.f) de la NFIVA, según el cual: "Uno.- Serán sujetos pasivos del Impuesto: (...) 2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: (...) f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas. (...)".

 

 

2.2) Adicionalmente, en lo que respecta a la explotación del inmueble como vivienda rural, mediante su arrendamiento a terceros, procede analizar, en primer término, si dicho arrendamiento estará, o no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

Así, a este respecto, además de lo dispuesto en los artículos 4 y 5 de la NFIVA, anteriormente analizados, procede atender a lo establecido en el artículo 11 del mismo texto legal, según el que: "Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular se considerarán prestaciones de servicios: (...) 2. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra. 3. Las cesiones del uso y disfrute de bienes. (...) 9. Los servicios de hostelería, restaurante o acampamento y las ventas de bebidas o alimentos para su consumo inmediato en el mismo lugar. (...)".

 

De donde se deduce que las operaciones de arrendamiento de inmuebles se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuyo ámbito los arrendadores tienen la consideración de empresarios.

 

Concretamente, a este respecto, los arrendamientos de inmuebles destinados a vivienda, tanto habitual como de temporada, se encuentran sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, como prestaciones de servicios. También tienen esta misma consideración los servicios de hostelería.

 

En cuanto a la posible exención de los citados arrendamientos, el artículo 20.Uno.23º de la NFIVA prevé que: "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 23. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Norma Foral y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: (...) b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos. La exención no comprenderá: (...) d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto. e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior. g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos. h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores. i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie. (...)".

 

Consecuentemente, los arrendamientos de inmuebles para su uso exclusivo como vivienda por el arrendatario se encuentran sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los casos específicamente excluidos de la exención regulada en este artículo 20.Uno.23 de la NFIVA. Concretamente, en un supuesto como el planteado, para que el arrendamiento de un inmueble destinado exclusivamente a vivienda por parte del arrendatario quede exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, es preciso que el arrendador no se obligue a prestarle servicios complementarios propios de la industria hotelera durante el período de duración del alquiler, tales como los de recepción, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

 

En otro caso, es decir, si se prestan servicios complementarios propios de la industria hotelera, los arrendamientos en cuestión se encuentran, en todo caso, sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

A estos efectos, la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido pone como ejemplo de "servicios complementarios propios de la industria hotelera", los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos, los cuales constituyen el complemento normal al servicio de hospedaje que se presta a los clientes (y, como tales, no pierden su carácter de servicios de hostelería).

 

Los servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de los mismos de un inmueble, o de parte de él. De modo que la actividad de hospedaje se diferencia del alquiler de vivienda en que, normalmente, comprende la prestación de una serie de servicios tales como la recepción y atención permanente y continuada a los clientes en un espacio destinado al efecto, la limpieza periódica del inmueble, el cambio periódico de la ropa de cama y baño, la puesta a disposición de los clientes de otros servicios (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas etc.), y, en ocasiones, servicios de alimentación y de restauración.

 

En particular, tienen la consideración de servicios complementarios propios de la industria hotelera, además de los citados, los de limpieza del interior de la vivienda prestados con periodicidad, así como los de cambio de ropa en el inmueble, también realizados con periodicidad.

 

Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los siguientes: 1) el servicio de limpieza del inmueble a la entrada y a la salida del período contratado por cada arrendatario; 2) el servicio de cambio de ropa en la vivienda prestado a la entrada y a la salida del período contratado por cada arrendatario; 3) el servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores), así como de la urbanización en la que, en su caso, se encuentre situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles); o 4) los servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.

 

En el supuesto planteado, la consultante va a explotar un inmueble de su propiedad como vivienda rural, alquilándolo a terceros, previa reforma del mismo.

 

Consecuentemente, en la medida en que la entidad compareciente no preste ningún servicio complementario propio de la industria hotelera en las condiciones señaladas en los párrafos anteriores, los arrendamientos del inmueble que realice a personas físicas para que éstas lo usen como vivienda, estarán sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, aun cuando se trate de arrendamientos de temporada. En cuyo caso, siendo así las cosas, la consultante no tendrá que repercutir cuota alguna del Impuesto sobre el Valor Añadido a las personas físicas que alquilen el inmueble para su uso propio, como vivienda (al tratarse de una operación exenta de dicho Impuesto).

 

Por el contrario, si la compareciente no se limita a arrendar el alojamiento rural, sino que también presta a sus clientes alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera (en los términos señalados más arriba), el arrendamiento del inmueble por el que pregunta estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo reducido del 10 por 100, previsto en el apartado 2 del artículo 91.Uno.2 de la NFIVA, donde se recoge que: "Uno. Se aplicará el tipo del 10 por 100 a las operaciones siguientes: (...) 2. Las prestaciones de servicios siguientes: (...) 2. Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario. (...)".

 

Por último, el arrendamiento del inmueble tampoco estará exento, en ningún caso, si el arrendatario no lo usa como vivienda (aun cuando sea de temporada), tal y como se desarrollada en el punto cuarto siguiente de esta respuesta.

 

 

3) El tercer bloque de cuestiones hace referencia al arrendamiento con opción de compra de una vivienda (un chalet) promovida por la consultante con la intención de destinarla a la venta, pero que, por cuestiones de mercado, no puede vender directamente.

 

A este respecto, el artículo 8 de la NFIVA prevé que: "Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. (...) Dos. También se considerarán entregas de bienes: (...) 5. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados. A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se compromete a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes. (...)".

 

Mientras que, por su parte, el artículo 11 de la misma NFIVA señala que: "Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular se considerarán prestaciones de servicios: (...) 2. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra".

 

De donde se deduce que los arrendamientos de inmuebles con opción de compra tienen la consideración de prestaciones de servicios hasta el momento en que el arrendatario ejercita o se compromete a ejercitar dicha opción, momento a partir del cual la operación pasa a tener la consideración de entrega de bienes en el Impuesto sobre el Valor Añadido, con todos los efectos que conlleva dicha calificación (especialmente, en lo que se refiere al devengo del Impuesto y al tipo impositivo aplicable).

 

En lo que respecta a la tributación de estas operaciones de arrendamiento con opción de compra, y, más concretamente, a su posible exención del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 20.Uno.23º de la NFIVA, parcialmente transcrito más arriba, precisa que la exención en él regulada (correspondiente a determinados arrendamientos inmobiliarios), no resulta aplicable, en ningún caso, a los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega esté sujeta y no exenta del impuesto.

 

Con lo que, en definitiva, los arrendamientos con opción de compra de las viviendas promovidas por el arrendador (cuya transmisión tendría la consideración de primera entrega, sujeta y no exenta del Impuesto), no se encuentran exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

En cuanto al tipo de gravamen aplicable a estas operaciones, el artículo 91.Uno.2.11 de la NFIVA determina que: "Uno. Se aplicará el tipo del 10 por 100 a las operaciones siguientes: (...) 2. Las prestaciones de servicios siguientes: (...) 11. Los arrendamientos con opción de compra de edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente. (...)".

 

Consecuentemente, en estos casos, la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido otorga un tratamiento único al arrendamiento con opción de compra indisponible al margen del mismo (del propio arrendamiento), y grava toda la operación al tipo reducido del 10 por 100, en los supuestos a que se refiere el artículo 91.Uno.2.11 de la NFIVA (de viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente).

 

Además, en lo que hace referencia a las viviendas de nueva promoción que, posteriormente, son destinadas al arrendamiento con opción de compra por parte de los promotores, ante la existencia de dificultades para venderlas, esta Dirección General ha venido entendiendo que, en los casos en los que el mantenimiento de la intención de venta se pone de manifiesto mediante la incorporación al clausulado de los contratos de alquiler de una opción de compra a favor del arrendatario, y de determinados incentivos para que ésta sea ejercitada, procede considerar que el arrendamiento sobrevenido de estos inmuebles no da lugar a ninguno de los autoconsumos sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refieren los apartados c) y d) del artículo 9.1 de la NFIVA. Todo ello, teniendo en cuenta que, en estos supuestos: 1) no cabe hablar de la existencia de dos sectores diferenciados de actividad, sino que nos encontramos ante una sola actividad, de venta de inmuebles, si bien adoptando estructuras distintas en cada caso; 2) que el arrendamiento con opción de compra de las viviendas promovidas por el arrendador se encuentra sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido; y 3) que, al menos en lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, las viviendas dedicadas al arrendamiento con opción de compra en estas condiciones no pierden su condición de existencias, al margen del tratamiento que deban recibir en otros ámbitos.

 

Una vez aclarado todo lo anterior, en lo que afecta a la posible exención de la posterior entrega de la vivienda arrendada con opción de compra, procede indicar que la exención regulada en el artículo 20.Uno.22 de la NFIVA, arriba transcrito (referida a las segundas y ulteriores entregas de edificaciones), resulta aplicable a las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, entendiéndose por primera entrega, con carácter general, la efectuada por el promotor de la construcción o rehabilitación. Sin embargo, no tiene la consideración de primera entrega de la edificación (y, por lo tanto se encuentra, en principio, exenta) la efectuada por el promotor después de que la misma haya sido utilizada ininterrumpidamente durante un plazo igual o superior a dos años, por él mismo, por titulares de derechos reales de goce o disfrute, o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien haya utilizado le inmueble durante el referido período de tiempo.

 

De donde se deduce que el uso de la edificación de que se trate en virtud de contratos de arrendamiento con opción de compra, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no agota nunca la primera entrega. De modo que, por más contratos de arrendamiento con opción de compra que suscriba el promotor, la ulterior transmisión del inmueble estará, en todo caso, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, al tratarse de la primera entrega del mismo (artículo 20.Uno.22 de la NFIVA).

 

Con lo que, en definitiva, cabe concluir que:

 

1) El arrendamiento con opción de compra indisponible al margen del mismo (del propio arrendamiento) de una vivienda promovida por el arrendador constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta que tributa al tipo reducido del 10 por 100 (si se cumplen los requisitos exigidos para ello en el artículo 91.Uno.2.11 de la NFIVA).

 

2) La entrega subsiguiente de la vivienda efectuada por su promotor (por la consultante), tras haber sido arrendada con opción de compra, constituye la primera entrega de la edificación y, por lo tanto, se encuentra sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia del número de contratos de este tipo que hayan sido formalizados, de su duración, y de que el inmueble sea transmitido al mismo inquilino que los haya ocupado previamente, o a un tercero, ya que, como se ha aclarado más arriba, el uso de la edificación de que se trate en virtud de contratos de arrendamiento con opción de compra, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no agota nunca la primera entrega. Esta entrega tributará al tipo reducido del 10 por 100, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 7º del artículo 91.Uno.1 de la NFIVA.

 

 

4) Finalmente, en lo que se refiere a las últimas cuestiones planteadas en el escrito de consulta, relativas al alquiler de una vivienda a una empresa, o a un autónomo, resulta de aplicación, nuevamente, lo previsto en los artículos 11.Dos.2º y 20.Uno.23º de la NFIVA, transcritos y analizados en los puntos anteriores de esta respuesta, de los que se deduce que los arrendamientos de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas (o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas del Impuesto sobre Sociedades), constituyen prestaciones de servicios sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido (siempre que no se trate de ninguno de los supuestos excluidos de la exención del citado artículo 20.Uno.23 de la NFIVA).

 

Como ya se ha indicado más arriba, la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido no define qué debe entenderse por vivienda. De modo que procede atender a la noción usual del término, según la cual, por vivienda, ha de entenderse el edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constitutivo de su hogar o de la sede de su vida doméstica.

 

En un sentido similar, el Tribunal Supremo indicó en su Sentencia de 5 de junio de 1992 que: "Vivienda es un concepto jurídico indeterminado en torno al que, paradójicamente, se ha producido, incluso, todo un cuerpo de profusa legislación protectora. De ella, con claridad se desprende que es aquel espacio físico donde el ser humano puede, permanentemente desarrollar sus actividades vitales -de ahí, «vivienda»- al resguardo de agentes externos; existiendo desde la Constitución (art. 47 «Todos los españoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada») hasta reglamentaciones administrativas que determinan sus condiciones mínimas exigibles, todo un sistema jurídico en torno a la vivienda".

 

La exención regulada en el artículo 20.Uno.23 de la NFIVA no tiene carácter objetivo, de forma que deba atenderse al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención finalista, cuya aplicación depende del uso que se le dé a la edificación (concretamente, de su utilización como vivienda -o de su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas del Impuesto sobre Sociedades).

 

Consecuentemente, en el supuesto de que el inmueble no sea utilizado como vivienda, en los términos indicados más arriba, estaremos ante una operación de arrendamiento sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo que, en particular, ocurrirá cuando el mismo sea alquilado a una sociedad mercantil (sin perjuicio de lo que se expone más adelante) o a un empresario o profesional que lo afecte al desarrollo de su actividad (como oficina, despacho profesional, etc.), así como cuando el arrendador, además, preste servicios propios de la industria hotelera (según lo concluido en el punto segundo de esta respuesta).

 

Con lo que, en el supuesto de que la consultante alquile la vivienda en cuestión a un particular para que éste la utilice como vivienda, el arrendamiento estará exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a lo dispuesto en el 20.Uno.23º de la NFIVA (sin que sea relevante que, para el inquilino, constituya su primera o su segunda residencia).

 

En cambio, si la entidad compareciente arrienda la vivienda a un empresario o profesional (ya sea una persona jurídica o una persona física) que la vaya a destinar a un uso distinto del de vivienda (por ejemplo, para utilizarla como despacho u oficina), el arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

No obstante, en este último supuesto (de arrendamiento de la vivienda por la que se pregunta a un empresario o profesional), procede hacer mención a la posibilidad de que el alquiler tenga por finalidad la utilización del inmueble como vivienda por parte de un tercero distinto del propio arrendatario (en concreto, por parte de los empleados del arrendatario).

 

Como ya se aclarado más arriba, esta Dirección General de Hacienda ha venido entendiendo que la exención recogida en dicho artículo 20.Uno.23 de la NFIVA no tiene carácter objetivo, de forma que deba atenderse al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista, en la que su posible aplicación se hace depender del uso que se otorgue a la edificación (concretamente, a su uso como vivienda -o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial del Impuesto sobre Sociedades de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas).

 

Asimismo, esta Dirección General de Hacienda también ha venido considerando tradicionalmente que el uso efectivo de un edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la práctica de la exención por la que se pregunta, no es, sin embargo, suficiente, ya que, de acuerdo con la redacción del precepto arriba transcrito, la utilización del inmueble como vivienda debe ser realizada, necesaria y directamente, por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas.

 

De manera que, con carácter general, no se reconocía la exención a los arrendamientos de edificaciones que son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, al margen de que la ulterior cesión de los inmuebles se realizase en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, o en virtud de otro título.

 

A estos efectos, se consideraba que existía una cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento debía entenderse sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos: a) cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o de los familiares de éstos; b) cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional; y c) cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.

 

No obstante todo lo anterior, mediante Sentencia de 17 de octubre de 2011, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco estableció, con respecto a la normativa anteriormente transcrita, que: "TERCERO. (...) El texto del precepto da cobijo a supuestos como los planteados ya que es el destino que se le da al inmueble el que determina la exención, esto es, si se destina a vivienda exclusivamente, tanto dará quienes sean los arrendatarios o arrendadores. Además, el texto de los contratos permite estimar que el destino, exclusivamente de vivienda, de los inmuebles, se ha causalizado, se arrienda no en abstracto y sin que importe lo más mínimo la utilización sino que se incorpora ésta a la causa objetiva, se arrienda precisamente para eso, para dotar de vivienda a las citadas personas. Incluso dando un paso más, y de acuerdo con el art.1257 Cc y la jurisprudencia que lo interpreta (...), se trataría de contratos de arrendamiento de vivienda en favor de tercero, eficaz desde su estipulación puesto que el beneficiario interviene en el contrato en representación del estipulante. Así pues, se trata de un arrendamiento de vivienda que se ha estipulado a través de la figura del contrato a favor de tercero. (...)".

 

En sentido análogo se había pronunciado ya el mismo TSJPV mediante Sentencia de 23 de abril de 2007.

 

Además, el Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia (TEAF), en su Resolución de 20 de mayo de 2011, consideró que: "Por tanto, nos encontramos ante un arrendamiento exento, según la normativa expuesta, ya que el destino manifiesto del inmueble arrendado no es otro que el de servir de vivienda o habitación a uno de los elementos personales que integran la persona jurídica o están a su servicio, sin que medie razón alguna para excluir a los arrendamientos concertados por personas jurídicas a tal fin. (...). El Tribunal Superior de justicia del País Vasco, en sentencia de 23 de abril de 2007, ha mantenido este mismo criterio: "El artículo 20.1.23 de la Ley y Norma Foral de IVA dispone que están exentos del impuesto «los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el art. 11 de esta Ley y la Constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:... b) los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos», no estando comprendidos en la exención, de conformidad con el subapartado f') del mismo precepto, «los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados». A la vista de dicha contraexcepción, y de los argumentos que seguidamente se desarrollan, va a descartar esta Sala que se esté en el caso enjuiciado en presencia de un supuesto no exento, en coincidencia con lo que destacan algunas de las sentencias que se han dejado antes reseñadas. Es consabido que el citado precepto de exención es reflejo en el ordenamiento interno de la exención regulada en el artículo 13 de la Sexta Directiva 77/388 CEE, que dice que, «Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos. B) El arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles, con excepción de: 1. Las operaciones de alojamiento, tal como se definan en las legislaciones de los Estados miembros, que se efectúen en el marco del sector hotelero o en sectores que tengan una función similar, incluidos los arrendamientos de campos de vacaciones o de terrenos acondicionados para acampar. 2. Los arrendamientos de espacios para el estacionamiento de vehículos. 3. Los arrendamientos de herramientas y maquinaria de instalación fija. 4. Los alquileres de caja de seguridad. Los Estados miembros podrán ampliar el ámbito de aplicación de esta exención a otros supuestos». A ella se refiere el TS en Sentencia de 29 de octubre de 1998 , diciendo que «En consecuencia, el mencionado artículo 13.B, b) de la Sexta Directiva encierra un doble mandato o exigencia: a) Desde una perspectiva formal, la exención debe configurarse de tal forma que la referencia "a los arrendamientos de bienes inmuebles se haga con amplitud", de manera que las "exclusiones suplementarias" o las "excepciones a la aplicación de la exención" deroguen el principio general que representa la misma en supuestos muy específicos, pero nunca se erijan en regla general; y, b) desde un punto de vista práctico, el precepto pretende que la exención se aplique a un número mayor de casos que los que se rijan por "exclusiones suplementarias" o "excepciones a la aplicación de la exención", y quedaría defraudado el espíritu comunitario si los Estados estableciesen tantas excepciones a la exención que ésta quedase vacía de contenido». Con lo que acaba de referirse se concluye que, si la Jurisprudencia no ha llegado a cuestionar la validez de la exclusión o excepción del subarriendo, (que podría parecer incluso contraria a lo que el artículo 13 B) dispone), la finalidad de la regulación estatal adicionada a la exención es simplificar su aplicación y evitar el fraude, y a la vez, según el último inciso, ampliar, no restringir, el ámbito de la exención. No debe por tanto el intérprete profesar interpretaciones que prescindan de que, en casos como el presente, el destino manifiesto del inmueble arrendado no es otro que el de servir de vivienda o habitación a uno de los elementos personales que integran la persona jurídica o están a su servicio, -y que tiene por ello pleno encaje en la exención de la Sexta Directiva, sin que medie razón alguna para excluir a los arrendamientos concertados por personas jurídicas a tal fin, ni se invite tampoco a ello por razones de evitación de fraudes o abusos, dada la plena transparencia de tal operación-, e interpretaciones esas que apuesten por la analogía con la muy diferente figura jurídica del subarriendo desde la simple construcción artificial y economicista de que media en estos casos una doble cesión o prestación de servicios, o de que no es el arrendatario mismo, persona jurídica, sino un tercero quien utiliza la vivienda arrendada, y que son interpretaciones reductoras del ámbito de la exención que, conforme a lo indicado por la jurisprudencia, sin base formalista ni sistemática, van en línea contraria de la finalidad y razón de ser de la repetida exención" Y en los mismos términos se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en sentencia de 9 de julio de 2009".

 

A esta misma conclusión llegó el propio TEAF también en su Resolución de 17 de junio de 2011.

 

A todos estos efectos, ha de tener en cuenta lo previsto en el artículo 244.7 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), donde se señala que: "7. La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia vinculará al resto de la Administración tributaria".

 

Consecuentemente, a la vista de la línea interpretativa fijada por el TSJPV y por el TEAF, y atendiendo a lo previsto en el artículo 244.7 de la NFGT, esta Dirección General de Hacienda considera que los arrendamientos de inmuebles a empresarios o profesionales también se encuentran exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23º de la NFIVA, en la medida en que el inmueble sobre el que recaigan tenga como destino servir de vivienda o habitación a las personas que están al servicio del arrendador, en los términos expuestos.

 

Por lo que, si éste fuera el caso, el arrendamiento de la vivienda objeto de consulta, también estaría exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

La afectación sobrevenida de los inmuebles promovidos por el contribuyente, inicialmente vinculados a la actividad de promoción inmobiliaria, al arrendamiento sin opción de compra puede dar lugar a un autoconsumo sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, según lo previsto en el artículo 9.1 c) y d) de la NFIVA.