Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014073 de 15 de Septiembre de 2017
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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014073 de 15 de Septiembre de 2017

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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia

Fecha: 15/09/2017

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Normativa

Arts. 4, 5, 11, 78, 90 y 91 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre

Resumen

Central de reservas para alojamientos turísticos y restaurantes. Comisión por mediación.

Cuestión

La consultante actúa como intermediaria en la prestación de servicios de alojamiento y de restaurante. Así, de un lado, opera como central de reservas para alojamientos turísticos, en cuyo caso, el cliente final abona el precio de la estancia directamente en el alojamiento de que se trate (en el que ha reservado el hospedaje) y, por su parte, la compareciente le cobra una comisión al citado alojamiento por el servicio de reserva de habitación. De otro lado, ofrece servicios de pensión alimenticia multi-restaurante, también para alojamientos turísticos, en los que el cliente final abona el precio de las comidas contratadas directamente al alojamiento en el que se hospeda (desayunos, comidas y/o cenas), la compareciente le cobra al referido alojamiento el importe de dichas comidas, más una comisión fija, y paga el precio de las mismas (de los desayunos, comidas y/o cenas) a los restaurantes que las sirven materialmente.

Desea saber:

1) El tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a los servicios de intermediación que presta a los alojamientos turísticos cuando actúa como central de reservas.

2) El tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable tanto a los servicios de pensión alimenticia multi-restaurante que presta a los alojamientos turísticos, como a los servicios de hostelería que recibe de los restaurantes en estos casos.

Descripción

1) En lo que respecta a la primera cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 4 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), donde se establece que: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. (...)".

 

A lo que el artículo 5 de la misma NFIVA añade que: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. (...)".

 

Adicionalmente, el artículo 11 de la referida NFIVA regula que: "Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular se considerarán prestaciones de servicios: (...) 15. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios. (...)".

 

De conformidad con lo indicado en el punto 15 del apartado Dos de este artículo 11 de la NFIVA, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, las operaciones de mediación, agencia o comisión, reciben distinto tratamiento, en función de si el mediador actúa frente al destinatario de las mismas en nombre propio, o en nombre ajeno. A estos efectos, procede considerar que el destinatario de una operación es quien ocupa la posición de acreedor en la relación jurídica en la que el empresario o profesional que debe realizar dicha operación ostenta la condición de deudor, y en la que la entrega de bienes o la prestación de servicios de que se trate constituye la prestación. Además, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta al deber de realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a esta última el correlativo poder (derecho de crédito) para pretender y exigir la prestación.

 

Así, en lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando se intermedia en la adquisición (lo que ocurre en los supuestos en los que el destinatario de la mediación es el adquirente), o en la prestación (cuando la mediación se realiza en favor del prestador) de un servicio, debe concretarse si el intermediario actúa en nombre propio, o si lo hace en nombre ajeno. Si actúa en nombre propio, se producen dos prestaciones distintas de un mismo servicio principal: a) una primera, de quien lleva a cabo el servicio en cuestión al intermediario; y b) una segunda, de éste (del intermediario) al cliente final. Por el contrario, cuando el intermediario actúa en nombre ajeno (de modo que el cliente final y el prestador del servicio suscriben los oportunos contratos directamente entre ellos, actuando en nombre propio), existe un único servicio principal (el contratado entre ambas partes), y un servicio de intermediación (del intermediario, al destinatario del mismo -esto es, al cliente final, al prestador del servicio principal, o a ambos, según el caso-).

 

Con lo que, en definitiva, atendiendo a lo previsto en el artículo 11.Dos.15 de la NFIVA, cuando un empresario o profesional intermedia en la prestación de servicios, en este caso, de hospedaje, actuando en nombre propio (aunque sea por cuenta de terceros), debe entenderse que se producen dos operaciones de igual naturaleza. De modo que, al menos en lo que se respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, procede considerar que el intermediario, por un lado, recibe y, por el otro, presta los servicios en cuestión (de hospedaje). Es decir, que recibe y presta por sí mismo los repetidos servicios de hospedaje.

 

No obstante, si el intermediario actúa en nombre ajeno, ha de entenderse que existe un único servicio principal de hospedaje, efectuado directamente por el titular del alojamiento a favor del cliente, y que el intermediario presta un servicio de mediación, bien al titular del alojamiento, bien al cliente final, o bien a ambos a la vez.

 

Según los datos aportados, cuando la entidad compareciente opera como central de reservas, lo hace actuando en nombre y por cuenta de los alojamientos turísticos en los que se efectúan las referidas reservas. De modo que nos encontramos ante un servicio de intermediación en nombre ajeno, prestado a los titulares de dichos alojamientos turísticos (y no a los clientes de estos últimos).

 

En la medida en que la consultante no actúa en nombre propio frente a los viajeros, las operaciones que realiza no quedarán sujetas al régimen especial de las agencias de viajes, del Capítulo VI del Título IX de la NFIVA (artículos 141 a 147).

 

Consecuentemente, en estas condiciones, existirá un servicio de mediación prestado al titular del alojamiento turístico de que se trate, y un servicio de hospedaje realizado por este último en favor del cliente final.

 

Los servicios de mediación prestados por la entidad compareciente en estos términos quedarán sujetos aquí al Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que deban entenderse realizados dentro del territorio de aplicación del mismo, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 69 y 70 de la NFIVA, el primero de los cuales determina que: "Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Norma Foral, en los siguientes casos: 1. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. (...)".

 

Mientras que, por su parte, el artículo 70 de la NFIVA regula que: "Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los siguientes servicios: 1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio. (...) 6.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en esta Norma Foral. (...) Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio: (...) 2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal. (...)".

 

Las operaciones de intermediación en la prestación de servicios de alojamiento en el sector hotelero en las que el intermediario actúa en nombre y por cuenta ajena (de un tercero) no tienen la consideración de servicios relacionados con bienes inmuebles (artículo 31 bis.3 d) del Reglamento de Ejecución (UE) nº282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido), sin perjuicio de que los citados servicios de alojamiento sí lo sean.

 

Como ya se ha indicado más arriba, de los datos aportados, parece desprenderse que los destinatarios de los servicios que presta la entidad consultante son los titulares de los alojamientos turísticos en los que se reservan las habitaciones, los cuales actúan como empresarios o profesionales a efectos del Impuesto, por lo que, según lo establecido en el artículo 69.Uno.1º de la NFIVA, dichos servicios quedarán sujetos aquí al Impuesto, cuando sus destinatarios tengan la sede de su actividad económica, o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual dentro del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, y se trate de prestaciones dirigidas a dicha sede, establecimiento, domicilio o residencia (además, en el caso planteado, no parece que se produzca el supuesto de hecho del artículo 70.Dos de la NFIVA).

 

En lo que respecta a la base imponible de estos servicios, el artículo 78 Uno de la NFIVA determina que: "Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. (...)".

 

Por tanto, la base imponible de los servicios de mediación prestados por la consultante a los titulares de los hoteles y de los alojamientos turísticos vendrá dada por el importe de la comisión que les cobre.

 

En cuanto al tipo impositivo aplicable a estos servicios de intermediación, el mismo será del 21 por 100, tal y como establece el artículo 90.Uno de la NFIVA, según el cual: "Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 21 por 100, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. (...)".

 

 

2) En lo que hace referencia a las otras dos cuestiones suscitadas, relativas a las operaciones de intermediación en la prestación de servicios de restauración a los alojamientos turísticos con los que la empresa consultante mantiene relación comercial, no cabe sino reiterar las conclusiones alcanzadas en el apartado anterior de esta respuesta, en el que ya se ha aclarado que, de conformidad con lo previsto en el punto 15 del apartado Dos del artículo 11 de la NFIVA, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, las operaciones de mediación, agencia o comisión, reciben distinto tratamiento, en función de si el mediador actúa frente al destinatario de las mismas en nombre propio, o en nombre ajeno.

 

Con lo que, en definitiva, cuando un empresario o profesional intermedia en la prestación de servicios de restauración actuando en nombre propio (aunque sea por cuenta de terceros), debe entenderse que recibe y que presta por sí mismo dichos servicios (de restauración).

 

Por el contrario, si el intermediario actúa en nombre ajeno, ha de entenderse que existe un único servicio principal de restauración, efectuado directamente por el hostelero al cliente, y que el intermediario presta un servicio de mediación, bien al hostelero, bien al cliente, o bien a ambos a la vez.

 

La determinación de la naturaleza de las relaciones existentes entre las partes que intervienen en una actividad mercantil es una cuestión de hecho que dependerá de los pactos alcanzados entre ellas.

 

Intermediación en nombre propio.

 

Así, en lo que respecta a estos servicios de "pensión alimenticia multi-restaurante", si la consultante actúa, en este ámbito, en nombre propio (tal y como parece deducirse de los datos aportados), deberá entenderse que recibe los servicios de restauración de los hosteleros que ofrecen las comidas, y que los presta, por sí misma, a los alojamientos turísticos para los que trabaja.

 

En lo que afecta a la localización de estos servicios, el artículo 70.Uno.5º de la NFIVA señala que: "Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los siguientes servicios: (...) 5.º A) Los de restauración y catering en los siguientes supuestos: (...) b) Los restantes servicios de restauración y catering cuando se presten materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto. (...)".

 

De modo que, con carácter general, los servicios de restauración y de catering se localizan en el territorio en el que tiene lugar la prestación material de los mismos.

 

Además, en los supuestos de mediación en nombre propio, procede atender a lo establecido en el artículo 79.Nueve de la NFIVA, en virtud del cual: "Nueve. En las adquisiciones de servicios realizadas por cuenta de terceros, cuando quien adquiera los servicios actúe en nombre propio, la base imponible de la operación realizada entre el comisionista y el comitente estará constituida por la contraprestación del servicio convenida por el comisionista más el importe de la comisión".

 

De donde se deduce que, si la entidad consultante adquiere los servicios de restauración en nombre propio, para después prestárselos a los alojamientos turísticos, la base imponible de esta segunda prestación vendrá dada por la cuantía de los referidos servicios de restauración (facturados por los hosteleros a la entidad compareciente) más el importe de la comisión que exija a los alojamientos turísticos (por la intermediación). Esta regla especial resulta aplicable, únicamente, a las operaciones efectuadas entre el comisionista (la entidad consultante) y el comitente (los alojamientos turísticos), y no a las efectuadas con terceros ajenos a dicha relación (en este caso, los proveedores de los servicios de restauración).

 

Con lo que, en definitiva, los restaurantes deberán facturar las comidas a la entidad consultante, y ésta tendrá que refacturárselas a los alojamientos turísticos, incrementadas en el importe de su comisión.

 

El tipo impositivo aplicable a estos servicios de restauración (tanto a los recibidos por la entidad consultante en su condición de intermediaria, como a los prestados por ella, al actuar en nombre propio), será el regulado en el artículo 91.Uno.2.2 de la NFIVA, según el que: "Se aplicará el tipo del 10 por 100 a las operaciones siguientes: (...) 2. Las prestaciones de servicios siguientes: (...) 2. Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior, los servicios mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiesta, barbacoas u otros análogos. (...)".

 

No obstante, debe tenerse en cuenta que el artículo 60 de la Ley 3/2017, de 27 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2017, en vigor desde el pasado 29 de junio, ha suprimido la aplicación del tipo general a los servicios mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiesta, barbacoas y otros análogos. De modo que, actualmente, los servicios de hostelería tributan al tipo reducido del 10 por 100, incluso aun cuando sean prestados conjuntamente con otros de carácter recreativo. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 26 del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo, el Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo concertado que ha de regirse por las mismas normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado, con lo que las novedades introducidas en este ámbito mediante la citada Ley 3/2017, de 27 de junio, resultan igualmente aplicables en Bizkaia, incluso aun cuando todavía no hayan sido traspuestas al ordenamiento foral vizcaíno.

 

Intermediación en nombre ajeno.

 

De otro lado, si, en contra de lo presumido en los párrafos anteriores (y de lo que parece deducirse de los datos aportados), la consultante también actuara en este ámbito en nombre ajeno, simplemente poniendo en contacto a las partes que intervienen en la operación (a los restaurantes y a los alojamientos turísticos) y cobrando una comisión por los servicios de mediación que presta, procedería aplicar las conclusiones alcanzadas en el apartado 1) anterior de esta respuesta.

 

En cuyo caso, los restaurantes deberían facturar directamente a los alojamientos turísticos los desayunos, comidas y/o cenas contratados por ellos (al tipo reducido del 10%), mientras que la entidad compareciente tendría que facturar a los citados alojamientos turísticos los servicios de intermediación que les preste (al tipo general del 21%, sobre la base del importe de las comisiones que les exija por este motivo).

 

En este supuesto, la entidad consultante no debería repercutir el Impuesto a los alojamientos turísticos sobre el importe que les cobre para abonar el precio de las comidas en su nombre (sino únicamente sobre la cuantía de las comisiones que les exija), y los restaurantes no tendrían que repercutirle a ella ninguna cuota (sino directamente a los alojamientos turísticos), al tratarse de anticipos de suplidos y de suplidos, respectivamente. Todo ello, siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 78 Tres de la NFIVA, donde se señala que: "Tres. No se incluirán en la base imponible: (...) 3. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado. (...)".

 

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