Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014086 de 04 de Octubre de 2017
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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014086 de 04 de Octubre de 2017

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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia

Fecha: 04/10/2017

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Normativa

Arts. 4, 5, 11 y 20 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre

Resumen

Diseño de herramientas educativas elaborado para una universidad.

Cuestión

La consultante es una persona física que, en el ejercicio de su actividad, realiza determinados trabajos para una universidad privada, consistentes en el análisis, diseño y textura del desarrollo de una herramienta dirigida a fomentar la co-creación en los procesos de diseño de productos o de servicios. Dicha herramienta está destinada a los formadores y a los alumnos de la universidad, tanto en lo que respecta a la enseñanza reglada como a la no reglada. Los trabajos realizados se enmarcan dentro dentro de un proyecto europeo, en el que colaboran varias facultades de arte y de diseño.

Desea saber si los servicios descritos están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.9 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación, en primer lugar, el artículo 4 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), donde se establece que: "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. (...)".

 

Por su parte, el artículo 5 de la misma NFIVA indica, en cuanto al concepto de empresario o profesional, que: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales: a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3 del Código de Comercio. b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Norma Foral se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas. (...)".

 

Además, el artículo 11 de la NFIVA, relativo al concepto de prestaciones de servicios, estipula que: "Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular se considerarán prestaciones de servicios: 1. El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio. (...)".

 

En consecuencia con todo lo anterior, se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades de esta naturaleza, tanto con carácter habitual como ocasional. A estos efectos, tienen la consideración de actividades empresariales o profesionales las que implican la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y/o humanos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

 

Según indica, la consultante realiza trabajos para una universidad consistentes en el análisis, diseño y textura del desarrollo de una herramienta dirigida a fomentar la co-creación en los procesos de diseño de productos o de servicios. Por lo que la realización de dichos trabajos quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos establecidos en los preceptos anteriores (como una prestación de servicios), siempre y cuando tenga lugar dentro de su ámbito de aplicación territorial.

 

En lo que se refiere a la posibilidad de que estos servicios estén exentos del Impuesto, el artículo 20.Uno.9º de la NFIVA determina que: "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 9. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades. La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios. La exención no comprenderá las siguientes operaciones: (...)".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (RIVA), donde se señala que: "Tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas, a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 9. de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate".

 

Para poder aplicar esta exención, tanto la NFIVA como el Reglamento del Impuesto exigen que los servicios en cuestión sean prestados por entidades de derecho público o por entidades privadas autorizadas. Respecto a estas últimas, el RIVA impone que se trate de centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por la correspondiente entidad pública con competencia genérica en educación o, en su caso, con competencia específica en relación con la materia concreta de que se trate. En las Comunidades Autónomas, como la del País Vasco, en las que para la realización de actividades de enseñanza en general no se exige el reconocimiento o la autorización previa de los centros educativos, la condición impuesta a las entidades privadas por la normativa reguladora del Impuesto se considera cumplida cuando el centro imparta única o principalmente materias incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización por las autoridades educativas competentes. En estos casos, la exención no resulta aplicable a los servicios que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudio.

 

Por centro educativo debe entenderse toda unidad económica integrada por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar servicios de enseñanza de manera continuada. Sin embargo, esta Dirección General considera que, para que pueda entenderse que existe un centro educativo, no es imprescindible contar con unas aulas o locales determinados, en los que se desarrolle materialmente la actividad de enseñanza, ni tampoco disponer permanentemente de una plantilla fija de profesores (los cuales pueden ser contratados de forma específica para cada uno de los módulos de formación que se impartan).

 

Adicionalmente, en virtud del principio de neutralidad fiscal defendido por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), hoy día no cabe condicionar la aplicación de las exenciones reguladas en la Directiva 2006/112/CEE, de 28 de noviembre, (entre las que se encuentra la que aquí se analiza) a que el operador de que se trate cuente, para prestar sus servicios, con autorización del órgano competente, cuando estos servicios sean iguales a los prestados por otros empresarios a los que no se les exija autorización alguna. De forma que, actualmente, se consideran exentos del IVA los servicios de enseñanza relativos a materias incluidas en algún plan de estudios, con independencia de que los centros educativos a través de los que se presten estén ubicados, o no, en Comunidades Autónomas en las que se exija algún reconocimiento o autorización previa a dichos centros.

 

A todos estos efectos, atendiendo a lo indicado por el TJUE en su Sentencia de 28 de enero de 2010, dictada en el Asunto C-473/08, la enseñanza exenta es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes, y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo o deportivo.

 

Asimismo, también procede traer a colación lo previsto en el artículo 44 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en el que se especifica que: "Los servicios de formación o reciclaje profesional prestados en las condiciones establecidas en el artículo 132, apartado 1, letra i), de la Directiva 2006/112/CE incluirán la enseñanza directamente relacionada con un oficio o profesión así como toda enseñanza destinada a la adquisición o actualización de conocimientos a efectos profesionales. La duración de la formación o del reciclaje profesional será irrelevante a estos efectos".

 

De manera que los servicios de enseñanza prestados por personas o entidades privadas se hallan exentos del Impuesto, en virtud de lo establecido en el artículo 20.Uno.9º de la NFIVA, en la medida en que: 1) las materias que se impartan estén incluidas en algún plan de estudios reconocido o autorizado por las autoridades educativas competentes; y 2) que, además, dichos servicios sean prestados a través de un centro educativo, tal y como éstos han sido descritos más arriba.

 

Adicionalmente, en lo que se refiere a la posibilidad de incluir los servicios de investigación dentro del ámbito de aplicación de la exención regulada en el artículo 20.Uno.9 de la NFIVA, conviene traer a colación la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 20 de junio de 2002, Asunto C-287/00, en la que el citado TJUE concluyó que los proyectos de investigación desarrollados por las universidades no pueden beneficiarse de dicha exención (correspondiente a los servicios educativos).

 

Así, en la referida Sentencia de 20 de junio de 2002, el TJUE dispuso que: "43. A este respecto, procede recordar que los términos empleados para designar las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (véanse, en particular, las sentencias de 15 de junio de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Rec. p. 1737, apartado 13, así como las sentencias, antes citadas, Institute of the Motor Industry, apartado 17, y D., apartado 15). 44. Según jurisprudencia reiterada, dichas exenciones constituyen conceptos autónomos de Derecho comunitario que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA (véanse, en particular, las sentencias de 25 de febrero de 1999, CPP, C-349/96, Rec. p. I-973, apartado 15, y de 8 de marzo de 2001, Skandia, C-240/99, Rec. p. I-1951, apartado 23). 45. Hay que recordar además que el artículo 13, parte A, de la Sexta Directiva exime del IVA determinadas actividades de interés general. Sin embargo, dicha disposición no excluye todas las actividades de interés general, sino únicamente las que se enumeran y describen de manera muy detallada (véase, en particular, la sentencia Institute of the Motor Industry, antes citada, apartado 18). 46. Procede señalar asimismo que, el artículo 13, parte A, apartado 1, letra i), de la Sexta Directiva no contiene ninguna definición del concepto de prestaciones de servicios «directamente relacionadas» con la enseñanza universitaria. 47. No obstante, este concepto no requiere una interpretación particularmente estricta, ya que la finalidad de la exención de las prestaciones relacionadas directamente con la enseñanza universitaria es garantizar que el beneficio de ésta no se haga inaccesible a causa del aumento de los costes de dicha enseñanza que se produciría si ésta o las prestaciones de servicios y las entregas de bienes relacionadas directamente con ella fueran sometidas al IVA (véase, por analogía, en lo que atañe al artículo 13, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva, la sentencia de 11 de enero de 2001, Comisión/Francia, C-76/99, Rec. p. I-249, apartado 23). Sin embargo, someter al IVA la realización a título oneroso de proyectos de investigación por parte de los centros públicos de enseñanza superior no tiene el efecto de aumentar el coste de la enseñanza universitaria. 48. Además, en contra de lo que pretende el Gobierno alemán, si bien la realización de tales proyectos puede considerarse muy útil para la enseñanza universitaria, no es imprescindible para lograr el objetivo contemplado por ésta, a saber, en concreto, la formación de estudiantes para permitirles ejercer una actividad profesional. En efecto, es necesario reconocer que muchos centros de enseñanza universitaria logran dicho objetivo sin efectuar proyectos de investigación a título oneroso y que existen otras maneras de garantizar la existencia de una relación entre la enseñanza universitaria y la vida profesional. 49. En consecuencia, no puede considerarse que la realización de proyectos a título oneroso por parte de los centros públicos de enseñanza superior sea una actividad directamente relacionada con la enseñanza universitaria en el sentido del artículo 13, parte A, apartado 1, letra i), de la Sexta Directiva. (...)".

 

De conformidad con todo lo anterior, los servicios que presta la consultante, consistentes en el análisis, diseño y textura del desarrollo de una herramienta dirigida a fomentar la co-creación en los procesos de diseño de productos o de servicios, en el marco de un proyecto europeo en el que colaboran varias universidades de arte y diseño, no podrán beneficiarse de la exención regulada en el artículo 20.Uno.9º de la NFIVA, al no tener la consideración de servicios de enseñanza, atendiendo a la definición de los mismos otorgada por el TJUE, según la cual, la enseñanza exenta es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes, y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo o deportivo (arriba transcrita). Todo ello, con independencia de que los resultados del proyecto al que corresponden los trabajos objeto de consulta queden a disposición de las partes que intervienen en él, o de que sean, posteriormente, facilitados a terceros.

 

A todos estos efectos, ha de tenerse en cuenta que el segundo párrafo del artículo 20.Uno.9 de la NFIVA, en virtud del cual la exención en él regulada se extiende a las prestaciones de servicios y a las entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el primer párrafo del mismo precepto, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las empresas docentes o educativas, afecta, única y exclusivamente, a las entregas y a las prestaciones de servicios que realicen las citadas empresas docentes o educativas en favor de sus alumnos, pero no a las que reciban de terceros.

 

De modo que los servicios que presta la consultante a la universidad para la que trabaja no pueden beneficiarse de la exención pretendida al no tener la consideración de servicios de enseñanza (sino de elaboración de una herramienta que, segú parece, posteriormente será empleada para prestar servicios de enseñanza). 

 

Por este mismo motivo tampoco cabe plantearse la exención de los repetidos servicios conforme a lo estipulado en el artículo 20.Uno.10 de la NFIVA, relativo a: "10. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo. No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquellas para cuya realización sea necesario darse de alta en las Tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas". 

 

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