Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014091 de 04 de Octubre de 2017

Normativa

Artículos 4, 5, 11 y 20.Uno.23º de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Resumen

IVA. Exenciones. Arrendamiento de vivienda a empresa para sus empleados.

Cuestión

El consultante quiere arrendar temporalmente una vivienda de su propiedad a una asociación, que la utilizará únicamente como segunda residencia de sus trabajadores (desplazados por motivos laborales).

Desea conocer si el arrendamiento de la vivienda en los términos descritos se encuentra exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, según lo indicado en el artículo 20.Uno.23 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

En lo que se refiere a la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación objeto de consulta (de arrendamiento de un inmueble a una entidad para que lo destine a vivienda de sus empleados), resulta de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), cuyo artículo 4 establece que: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. (...)".

 

Por su parte, el artículo 5 de la citada NFIVA prevé que: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (...) c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...)".

 

Adicionalmente, el artículo 11 de la misma NFIVA señala que: "Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular se considerarán prestaciones de servicios: (...) 2. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra. (...)".

 

De modo que el arrendamiento de la vivienda por la que se pregunta constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

No obstante, el artículo 20.Uno.23 de la NFIVA determina que: "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 23. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: (...) b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos. La exención no comprenderá: (...) d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto. e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior. g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos. h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores. i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie. (...)".

 

Consecuentemente, los arrendamientos de inmuebles para su uso exclusivo como vivienda se encuentran sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los casos excluidos de la exención regulada en el artículo 20.Uno.23 de la NFIVA.

 

De conformidad con todo lo anterior, esta Dirección General de Hacienda ha venido entendiendo que la exención recogida en este artículo 20.Uno.23 de la NFIVA no tiene carácter objetivo, de forma que deba atenderse al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista, en la que su posible aplicación depende del uso que se otorgue a la edificación (concretamente, de su uso como vivienda -o de su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial del Impuesto sobre Sociedades de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas-).

 

Asimismo, esta Dirección General de Hacienda ha considerado tradicionalmente que el uso efectivo de un edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención por el que se pregunta, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que, de acuerdo con la redacción del precepto arriba transcrito, la utilización del inmueble como vivienda debe ser realizada, necesaria y directamente, por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas.

 

De manera que, con carácter general, no se reconocía la exención a los arrendamientos de edificaciones que son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, al margen de que la ulterior cesión de los inmuebles se realizase en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, o en virtud de otro título. A estos efectos, se consideraba que existía una cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento se entendía sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:

 

- Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o de los familiares de éstos.

- Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

- Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.

 

Por el contrario, esta Dirección General entendía que el arrendamiento de las viviendas destinadas a la finalidad establecida en el artículo 20 Uno 23 b) de la NFIVA estaba exento, aun cuando el arrendatario permitiera el uso del inmueble a otras personas, siempre y cuando dicho arrendatario no tuviera la condición de empresario o profesional, bien porque realizara exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, en el sentido de lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 5 Uno a) de la NFIVA, o bien porque actuara como consumidor final, por cualquier otra razón, con independencia de que se tratara de una persona física o jurídica.

 

No obstante todo lo anterior, mediante Sentencia de 17 de octubre de 2011, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco estableció, con respecto a la normativa anteriormente transcrita, que: "TERCERO. (...) El texto del precepto da cobijo a supuestos como los planteados ya que es el destino que se le da al inmueble el que determina la exención, esto es, si se destina a vivienda exclusivamente, tanto dará quienes sean los arrendatarios o arrendadores. Además, el texto de los contratos permite estimar que el destino, exclusivamente de vivienda, de los inmuebles, se ha causalizado, se arrienda no en abstracto y sin que importe lo más mínimo la utilización sino que se incorpora ésta a la causa objetiva, se arrienda precisamente para eso, para dotar de vivienda a las citadas personas. Incluso dando un paso más, y de acuerdo con el art.1257 CC y la jurisprudencia que lo interpreta (...), se trataría de contratos de arrendamiento de vivienda en favor de tercero, eficaz desde su estipulación puesto que el beneficiario interviene en el contrato en representación del estipulante. Así pues, se trata de un arrendamiento de vivienda que se ha estipulado a través de la figura del contrato a favor de tercero. (...)".

 

En sentido análogo se había pronunciado ya el mismo TSJPV mediante Sentencia de 23 de abril de 2007.

 

Además, el Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia (TEAF), en su Resolución de 20 de mayo de 2011, consideró que: "Por tanto, nos encontramos ante un arrendamiento exento, según la normativa expuesta, ya que el destino manifiesto del inmueble arrendado no es otro que el de servir de vivienda o habitación a uno de los elementos personales que integran la persona jurídica o están a su servicio, sin que medie razón alguna para excluir a los arrendamientos concertados por personas jurídicas a tal fin. (...). El Tribunal Superior de justicia del País Vasco, en sentencia de 23 de abril de 2007, ha mantenido este mismo criterio: "El artículo 20.1.23 de la Ley y Norma Foral de IVA dispone que están exentos del impuesto «los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el art. 11 de esta Ley y la Constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:... b) los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos», no estando comprendidos en la exención, de conformidad con el subapartado f') del mismo precepto, «los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados». A la vista de dicha contraexcepción, y de los argumentos que seguidamente se desarrollan, va a descartar esta Sala que se esté en el caso enjuiciado en presencia de un supuesto no exento, en coincidencia con lo que destacan algunas de las sentencias que se han dejado antes reseñadas. Es consabido que el citado precepto de exención es reflejo en el ordenamiento interno de la exención regulada en el artículo 13 de la Sexta Directiva 77/388 CEE, que dice que, «Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos. B) El arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles, con excepción de: 1. Las operaciones de alojamiento, tal como se definan en las legislaciones de los Estados miembros, que se efectúen en el marco del sector hotelero o en sectores que tengan una función similar, incluidos los arrendamientos de campos de vacaciones o de terrenos acondicionados para acampar. 2. Los arrendamientos de espacios para el estacionamiento de vehículos. 3. Los arrendamientos de herramientas y maquinaria de instalación fija. 4. Los alquileres de caja de seguridad. Los Estados miembros podrán ampliar el ámbito de aplicación de esta exención a otros supuestos». A ella se refiere el TS en Sentencia de 29 de octubre de 1998 , diciendo que «En consecuencia, el mencionado artículo 13.B, b) de la Sexta Directiva encierra un doble mandato o exigencia: a) Desde una perspectiva formal, la exención debe configurarse de tal forma que la referencia "a los arrendamientos de bienes inmuebles se haga con amplitud", de manera que las "exclusiones suplementarias" o las "excepciones a la aplicación de la exención" deroguen el principio general que representa la misma en supuestos muy específicos, pero nunca se erijan en regla general; y, b) desde un punto de vista práctico, el precepto pretende que la exención se aplique a un número mayor de casos que los que se rijan por "exclusiones suplementarias" o "excepciones a la aplicación de la exención", y quedaría defraudado el espíritu comunitario si los Estados estableciesen tantas excepciones a la exención que ésta quedase vacía de contenido». Con lo que acaba de referirse se concluye que, si la Jurisprudencia no ha llegado a cuestionar la validez de la exclusión o excepción del subarriendo, (que podría parecer incluso contraria a lo que el artículo 13 B) dispone), la finalidad de la regulación estatal adicionada a la exención es simplificar su aplicación y evitar el fraude, y a la vez, según el último inciso, ampliar, no restringir, el ámbito de la exención. No debe por tanto el intérprete profesar interpretaciones que prescindan de que, en casos como el presente, el destino manifiesto del inmueble arrendado no es otro que el de servir de vivienda o habitación a uno de los elementos personales que integran la persona jurídica o están a su servicio, -y que tiene por ello pleno encaje en la exención de la Sexta Directiva, sin que medie razón alguna para excluir a los arrendamientos concertados por personas jurídicas a tal fin, ni se invite tampoco a ello por razones de evitación de fraudes o abusos, dada la plena transparencia de tal operación-, e interpretaciones esas que apuesten por la analogía con la muy diferente figura jurídica del subarriendo desde la simple construcción artificial y economicista de que media en estos casos una doble cesión o prestación de servicios, o de que no es el arrendatario mismo, persona jurídica, sino un tercero quien utiliza la vivienda arrendada, y que son interpretaciones reductoras del ámbito de la exención que, conforme a lo indicado por la jurisprudencia, sin base formalista ni sistemática, van en línea contraria de la finalidad y razón de ser de la repetida exención" Y en los mismos términos se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en sentencia de 9 de julio de 2009".

 

A esta misma conclusión llegó el propio TEAF también en su Resolución de 17 de junio de 2011.

 

A todos estos efectos, ha de tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 244.7 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), donde se señala que: "7. La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia vinculará al resto de la Administración tributaria".

 

Consecuentemente, a la vista de la línea interpretativa fijada por el TSJPV y por el TEAF, y atendiendo a lo previsto en el artículo 244.7 de la NFGT, esta Dirección General de Hacienda no puede sino concluir que el arrendamiento objeto de consulta se encuentra exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que el inmueble sobre el que recae tendrá como destino servir de vivienda o habitación a las personas que están al servicio de la asociación arrendataria.