Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014102 de 25 de Octubre de 2017

Normativa

Arts. 1, 2 y 5 del Decreto Foral Normativo 2/1992, de 17 de marzo.

Resumen

Impartición ocasional de una charla.

Cuestión

La consultante es una persona física que trabaja por cuenta ajena, pero que, puntualmente, va a impartir una charla en un centro educativo, a cambio de una pequeña retribución. Según indica, para impartir esa charla no necesitará organizar factores de producción por cuenta propia.

Desea conocer:

1) Si debe darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, mediante la presentación del oportuno modelo censal.

2) Las obligaciones formales derivadas de la impartición de la charla mencionada. En particular, si tiene que presentar el Modelo 140, de comunicación del Libro Registro de Operaciones Económicas.

Descripción

1) En lo que respecta a la primera cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 1 del Texto Refundido de la Norma Foral 6/1989, de 30 de junio, del Impuesto sobre Actividades Económicas (NFIAE), aprobado por Decreto Foral Normativo 2/1992, de 17 de marzo, de conformidad con el cual: "El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en el Territorio Histórico de Bizkaia, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del Impuesto. (...)".

 

A lo que el artículo 2 de esta misma NFIAE añade que: "1. Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. (...)".

 

A este respecto, la regla 3ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobada mediante Decreto Foral Normativo 1/1991, de 30 de abril, concreta que: "1. Tienen la consideración de actividades económicas, cualesquiera actividades de carácter empresarial, profesional o artística. A estos efectos se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artística, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. (...) 3. Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la Sección 2.ª de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas Cuando una persona jurídica o una Entidad de las previstas en el artículo 33 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, ejerza una actividad clasificada en la Sección 2ª de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad o análoga de la Sección 1ª de aquéllas. (...)".

 

La sujeción al Impuesto sobre Actividades Económicas viene determinada por el mero ejercicio de actividades económicas, entendidas como aquéllas en las que el contribuyente ordena medios de producción y/o de recursos humanos por cuenta propia, con la finalidad de intervenir en la producción y/o distribución de bienes o servicios. Lo que, en principio, significa que basta con la realización de un único acto de desarrollo de una actividad económica, para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el referido Impuesto.

 

De forma que, en definitiva, para que una actividad quede sujeta al Impuesto, no es requisito indispensable que sea desarrollada con carácter habitual o recurrente por su titular, debido, en buena parte, al carácter censal que tiene este tributo. Además, ha de tenerse en cuenta que el hecho imponible de este Impuesto sobre Actividades Económicas se produce con independencia de que la actividad llevada a cabo por el contribuyente sea principal o secundaria (accesoria) para él.

 

Consecuentemente, atendiendo a todo lo anterior, procede concluir que la impartición de una conferencia o charla por parte de una persona física en los términos descritos en la consulta dará lugar a la realización del hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas, y, por lo tanto, quedará sujeta al mismo, como actividad profesional, en la medida en que supondrá la prestación de servicios de esta naturaleza por cuenta propia y a título individual. Todo ello, al margen de la habitualidad con la que se lleven a cabo estos servicios (incluso aun cuando sea de forma ocasional), del importe de las contraprestaciones que se reciban a cambio, y de cualquier otra circunstancia.

 

No obstante, la citada actividad estará exenta del referido Impuesto, conforme a lo indicado en el artículo 5 de la NFIAE, según el cual se encuentran exentos los contribuyentes que inicien el ejercicio de su actividad, durante los dos primeros períodos impositivos de desarrollo de la misma, y los que tengan un volumen de operaciones inferior a 2.000.000 de euros.

 

En lo que hace referencia al alta en el censo del Impuesto sobre Actividades Económicas, el artículo 22 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 205/2008, de 22 de diciembre, relativo a las declaraciones censales, preceptúa que: "1. La presentación de las declaraciones a que se refiere este Reglamento producirá los efectos propios de la presentación de las declaraciones relativas al comienzo, modificación o cese en el ejercicio de las actividades económicas sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. 2. La presentación de estas declaraciones censales sustituye, asimismo, a la presentación del alta en el Índice de Entidades a efectos del Impuesto sobre Sociedades. 3. Los sujetos pasivos que no resulten exentos del Impuesto sobre Actividades Económicas, además de la declaración censal regulada en este Reglamento, deberán presentar el alta en el citado impuesto. Cuando los sujetos pasivos resulten exentos del Impuesto sobre Actividades Económicas, la presentación de las declaraciones censales reguladas en este Capítulo sustituye a la presentación de las declaraciones específicas del Impuesto sobre Actividades Económicas. (...)".

 

En este sentido, el artículo 4 del Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 120/2010, de 16 de noviembre, por el que se dictan Normas para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas, recoge, con relación a las declaraciones de alta en la matrícula, que: "1. Los sujetos pasivos que no estén exentos del Impuesto sobre Actividades Económicas estarán obligados a presentar declaración de alta en la Matrícula del impuesto. Estarán, asimismo, obligados a presentar declaración de alta en la Matrícula los sujetos pasivos que viniesen aplicando alguna de las exenciones establecidas en el impuesto, cuando dejen de cumplir las condiciones exigidas para su aplicación. No obstante lo anterior, la Administración tributaria podrá proceder de oficio a la inclusión en la Matrícula de aquellos sujetos pasivos de los cuales tenga conocimiento que han perdido la exención por superar el volumen de operaciones determinado al efecto".

 

De donde se deduce que los sujetos pasivos a los que resulten de aplicación las exenciones reguladas en el artículo 5 de la NFIAE no están obligados a presentar declaración de alta en la matrícula del Impuesto sobre Actividades Económicas, sin perjuicio de que sí deban cumplir las obligaciones censales a que se refiere el artículo 22 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia.

 

No obstante todo lo anterior, en la medida en que, como se ha indicado más arriba, el Impuesto sobre Actividades Económicas tiene un carácter eminentemente censal, esta Dirección General entiende que no resulta necesario darse de alta en él, cuando el contribuyente preste servicios profesionales de impartición de cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares de forma no habitual, que estén exentos tanto de dicho Impuesto, como del Impuesto sobre el Valor Añadido, esto último conforme a lo estipulado en el artículo 20.Uno.10 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y cuyas contraprestaciones se encuentren sometidas a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

 

2) En lo que respecta a la segunda pregunta formulada, en primer lugar, resulta necesario analizar la calificación que debe otorgarse a los rendimientos derivados de la charla objeto de consulta a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

Así, a este respecto, el artículo 15 de la NFIRPF establece que: "Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)".

 

De donde se deduce que, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tienen la consideración de rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones derivadas del trabajo personal del contribuyente, salvo que deban ser calificadas como rendimientos de actividades económicas.

 

Sobre este particular, el artículo 24 de la NFIRPF, relativo a los rendimientos del trabajo, prevé que: "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y las profesionales. 2. Se considerarán actividades profesionales exclusivamente las clasificadas en las secciones segunda y tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. (...)".

 

Consecuentemente, las rentas por las que se pregunta tendrán la consideración de rendimientos de actividades económicas, y no de rendimientos del trabajo, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos al efecto en este artículo 24 de la NFIRPF, de: a) ordenación por cuenta propia; y b) existencia de medios de producción en sede del socio.

 

De cara a verificar si existe o no ordenación por cuenta propia del contribuyente, no basta con analizar la calificación que atribuyan las partes intervinientes al contrato que les vincule, sino que debe observarse, caso por caso, si, en la relación existente con el pagador, concurren, o no, las notas de dependencia y ajenidad que caracterizan a las relaciones laborales (junto a los elementos genéricos de trabajo, o prestación de servicios, y de pago de una retribución por los mismos).

 

De forma que, si se dan estas notas de dependencia y ajenidad, no cabe considerar que el contribuyente realice una ordenación por cuenta propia de medios de producción, en los términos establecidos en el artículo 24 de la NFIRPF.

 

Adicionalmente, para que nos encontremos en presencia de rendimientos de actividades, también resulta imprescindible que existan medios de producción en sede de la persona física (por mínimos que sean), y no sólo del pagador.

 

De los datos aportados se deduce que la consultante va a impartir una charla por cuenta propia respecto del centro educativo que la contratará para ello, con el que no parece tener ningún tipo de vínculo adicional, asumiendo ella, al menos, la preparación de la misma con sus propios medios. De modo que, siendo así las cosas, la contraprestación que perciba como retribución, tendrá para ella la consideración de rendimiento de actividades económicas, incluso aun cuando se trate de una actividad desarrollada con carácter puntual, que exija una organización de medios limitada.

 

Una vez aclarado lo anterior, partiendo de esta calificación de la renta obtenida como rendimiento de actividades económicas, en lo que se refiere, específicamente, a la obligación de llevar el Libro Registro de Operaciones Económicas (cuyo contenido se comunica a esta Hacienda Foral de Bizkaia mediante el Modelo 140), procede indicar que la misma se encuentra regulada en el artículo 114 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), según el cual: "1. Las personas físicas que desarrollen actividades económicas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24 de esta Norma Foral, con independencia del método de determinación de su rendimiento, estarán obligadas a la llevanza de un libro registro de operaciones económicas. 2. La misma obligación de llevanza de un libro registro de operaciones económicas corresponde a las entidades en régimen de atribución de rentas y a las herencias que se hallen pendientes del ejercicio de un poder testatorio que desarrollen actividades económicas, sin perjuicio de la atribución de rendimientos que corresponda efectuar a sus miembros. 3. Los obligados tributarios a que se refieren los apartados anteriores que desarrollen varias actividades económicas llevarán un único libro en el que se identificarán debidamente las operaciones de cada una de ellas. 4. El libro de operaciones económicas se deberá llevar según los términos dispuestos en el Reglamento del impuesto y se clasificará en los siguientes capítulos: -Capítulo de ingresos y facturas emitidas. -Capítulo de gastos y facturas recibidas. -Capítulo de bienes de inversión. -Capítulo de determinadas operaciones intracomunitarias. -Capítulo de provisiones y suplidos. 5. Además de cumplimentar el libro registro de operaciones económicas, los obligados tributarios a que se refieren los apartados 1 y 2 de este artículo que desarrollen actividades económicas cuyo rendimiento se determine en la modalidad normal del método de estimación directa, salvo que la actividad económica realizada no tenga carácter mercantil, estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. 6. En el caso de determinados colectivos de empresarios o profesionales en estimación directa simplificada, podrán establecerse reglamentariamente modalidades simplificadas de libro registro de operaciones económicas así como exoneraciones de su cumplimiento, atendiendo a las características específicas del sector de actividad al que pertenezcan".

 

De modo que, desde el 1 de enero de 2014, las personas físicas (así como las entidades en atribución de rentas y las herencias pendientes del ejercicio de un poder testatorio) que realicen actividades económicas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24 de la NFIRPF, están obligadas a llevar el denominado Libro Registro de Operaciones Económicas, y a informar a la Administración Tributaria del contenido del mismo, con independencia de la modalidad de determinación del rendimiento neto a la que se encuentren acogidas.

 

Los obligados tributarios que desarrollen varias actividades económicas deben llevar un único Libro, en el que tienen que identificar debidamente las operaciones relativas a cada una de ellas.

 

Estas obligaciones se encuentran desarrolladas en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia, aprobado por Decreto Foral 205/2008, de 22 de diciembre, en su redacción dada mediante el Decreto Foral 44/2013, de 26 de marzo, en virtud del cual se introdujeron los artículos 39.bis a 39.undecies y 46.bis y se modificaron los artículos 43 y 47 del citado texto reglamentario, en ambos casos, con efectos desde el 1 de enero 2014.

 

El mencionado Decreto Foral 44/2013, de 26 de marzo, de desarrollo de la normativa correspondiente al Libro Registro de Operaciones Económicas, contiene una disposición transitoria, mediante la cual se exoneró temporalmente a determinados contribuyentes de la obligación de llevar el repetido Libro, durante un periodo transitorio que finalizó el 1 de enero de 2016. A partir de esta fecha, no existe ninguna excepción a la obligación de presentar este Libro Registro, por parte de los contribuyentes que estén incluidos en su ámbito objetivo de aplicación.

 

Por su parte, el artículo 46 bis del Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia, recoge la obligación de informar sobre el contenido de este Libro Registro de Operaciones Económicas (Modelo 140), en los siguientes términos: "1. Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 39 bis de este Reglamento estarán obligados a presentar una declaración informativa con el contenido del libro registro de operaciones económicas a que se refiere dicho artículo. 2. En la misma declaración se deberá informar, en su caso, de las operaciones a las que se refiere la letra h) del apartado 1 del artículo 45 de este Reglamento. 3. La presentación de esta declaración informativa se realizará obligatoriamente por medios telemáticos, durante el mes de febrero y contendrá la información correspondiente al año anterior".

 

De conformidad con todo lo anterior, los contribuyentes que realizan actividades económicas de acuerdo con lo previsto en el artículo 24 de la NFIRPF, están obligados a llevar el repetido Libro de Operaciones Económicas, y a presentar la declaración informativa a que se refiere el artículo 46 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia (Modelo 140).

 

A partir del 1 de enero de 2016, ya no existen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas exonerados de la obligación de llevar este Libro Registro de Operaciones Económicas y de informar sobre su contenido, mediante la presentación del Modelo 140.

 

Consecuentemente, la consultante deberá presentar el Modelo 140, de comunicación del Libro Registro de Operaciones Económicas, correspondiente al período impositivo en el que perciba los rendimientos de actividades económicas derivados de la impartición de la charla por la que pregunta.