Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014114 de 07 de Noviembre de 2017

Normativa

Arts. 4, 5, 20, 90 y 91 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Resumen

IVA. Cursos de formación necesarios para la adquisición y utilización de implantes.

Cuestión

Se presenta el caso de una entidad vizcaína dedicada a la fabricación de productos sanitarios (implantes hechos a medida), que va a organizar cursos de formación en una universidad dirigidos a instruir a los médicos en el uso de los mismos. En particular, según indica, los doctores que no realizan estos cursos, no pueden comprar los productos de la empresa.

Desea conocer la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los cursos que imparte (necesarios para poder comprar los implantes que comercializa).

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), cuyo artículo 4 establece que: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. (...)."

 

Por su parte, el artículo 5 de la misma NFIVA indica que: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas".

 

De donde se deduce que las actividades que desarrolla la entidad, consistentes en la comercialización de implantes hechos a medida y en la impartición de los cursos de colocación de los mismos necesarios para poder adquirirlos, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que se entiendan realizadas dentro del ámbito territorial del mismo (al suponer la ordenación por su cuenta de medios materiales y/o personales con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios).

 

Particularmente, en lo que afecta a los cursos de formación necesarios para poder adquirir y utilizar los productos que comercializa la entidad compareciente, procede atender a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.9º de la NFIVA, de conformidad con el cual: "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 9. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades. La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios. La exención no comprenderá las siguientes operaciones: a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes. En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes. (...) d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (RIVA), donde se señala que: "Tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas, a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 9. de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate".

 

Para poder aplicar la exención descrita, tanto la NFIVA como el Reglamento del Impuesto exigen que los servicios en cuestión sean prestados por entidades de derecho público o por entidades privadas autorizadas. Respecto a estas últimas, el RIVA impone que se trate de centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por la correspondiente entidad pública con competencia genérica en educación o, en su caso, con competencia específica en relación con la materia concreta de que se trate. En las Comunidades Autónomas, como la del País Vasco, en las que, para la realización de actividades de enseñanza en general, no se exige el reconocimiento o la autorización previa de los centros educativos, esta condición impuesta a las entidades privadas por la normativa reguladora del Impuesto se considera cumplida cuando el centro imparta única o principalmente materias incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización por las autoridades educativas competentes. En estos casos, la exención no resulta aplicable a los servicios que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudio

 

Adicionalmente, en virtud del principio de neutralidad fiscal defendido por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), hoy día no cabe condicionar la aplicación de las exenciones reguladas en la Directiva 2006/112/CEE, de 28 de noviembre, (entre las que se encuentra la que aquí se analiza) a que el operador de que se trate cuente, para prestar sus servicios, con autorización del órgano competente, cuando estos servicios sean iguales a los prestados por otros empresarios a los que no se les exija autorización alguna. De forma que, actualmente, se consideran exentos del Impuesto los servicios de enseñanza, en general, relativos a materias incluidas en algún plan de estudios, con independencia de que los centros educativos a través de los que sean prestados se ubiquen, o no, en Comunidades Autónomas en las que se exija algún reconocimiento o autorización previa a dichos centros.

 

Por centro educativo debe entenderse toda unidad económica integrada por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar servicios de enseñanza de manera continuada. Sin embargo, esta Dirección General considera que, para que pueda entenderse que existe un centro educativo, no es imprescindible contar con unas aulas o locales determinados, en los que se desarrolle materialmente la actividad de enseñanza, ni tampoco disponer permanentemente de una plantilla fija de profesores (los cuales pueden ser contratados de forma específica para cada uno de los módulos de formación que se impartan).

 

A todos estos efectos, atendiendo a lo indicado por el TJUE en su Sentencia de 28 de enero de 2010, dictada en el Asunto C-473/08, la enseñanza exenta es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes, y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo o deportivo.

 

Asimismo, también procede traer a colación lo previsto en el artículo 44 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en el que se especifica que: "Los servicios de formación o reciclaje profesional prestados en las condiciones establecidas en el artículo 132, apartado 1, letra i), de la Directiva 2006/112/CE incluirán la enseñanza directamente relacionada con un oficio o profesión así como toda enseñanza destinada a la adquisición o actualización de conocimientos a efectos profesionales. La duración de la formación o del reciclaje profesional será irrelevante a estos efectos".

 

De manera que los servicios de enseñanza realizados por personas o entidades privadas se hallan exentos del Impuesto, en virtud de lo establecido en el artículo 20.Uno.9º de la NFIVA, en la medida en que: 1) sean prestados a través de un centro educativo, tal y como éstos han sido definidos más arriba; 2) que las materias que se impartan estén incluidas en algún plan de estudios reconocido o autorizado por las autoridades educativas competentes; y 3) que se trate de auténticos servicios de enseñanza, tal y como éstos han sido definidos por el TJUE.

 

En el supuesto planteado, se asume que la entidad objeto de consulta presta los cursos de formación por los que se pregunta a través de un centro educativo, tal y como éstos han sido definidos más arriba (como toda unidad económica integrada por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar servicios de enseñanza de manera continuada).

 

Por otro lado, en lo que respecta a las materias que imparte la entidad en cuestión (relativas a cuestiones sanitarias), esta Dirección General entiende que las mismas se encuentran incluidas en los planes de estudio reconocidos o autorizados por las autoridades educativas. Particularmente, a este respecto, resulta relevante lo indicado en el artículo 44 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, ya transcrito, según el cual, la exención que aquí se analiza incluye la enseñanza destinada a adquirir o actualizar conocimientos a efectos profesionales (directamente relacionada con un oficio o profesión).

 

Por lo que, en estas condiciones, en principio, la entidad objeto de consulta cumplirá los requisitos subjetivos y objetivos exigidos para la práctica de la exención regulada en el artículo 20.Uno.9 de la NFIVA sobre los servicios de enseñanza que presta.

 

Todo ello, incluso aun cuando los cursos en cuestión puedan ser impartidos a través de métodos no tradicionales, como talleres, etc., en la medida, eso sí, de que se trate de auténticos servicios de enseñanza, tal y como éstos han sido definidos por el TJUE (transmisión de conocimientos y competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes, y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando, además, dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo).

 

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que la exención que aquí se analiza no resulta aplicable, en ningún caso, a los servicios de enseñanza o adiestramiento en las técnicas de manejo de determinados productos, máquinas, programas o equipos, cuando tengan carácter accesorio a las operaciones de venta, arrendamiento, cesión de uso u otras similares, relativas a los mismos, los cuales siguen el régimen jurídico de la operación principal de la que dependen (también en lo que respecta al tipo de gravamen).

 

Para establecer el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a los servicios de formación prestados por los comercializadores de los productos objeto de dicha formación, debe tenerse en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europe (TJUE) en su Sentencia de 25 de febrero de 1999, correspondiente al Asunto C-349/96, en la que el citado Tribunal se planteó cuáles deben ser "los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente".

 

Así, concretamente, en dicha Sentencia de 25 de febrero de 1999, el TJUE señaló que: "27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos. 28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate. 29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única. 30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24). 31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)".

 

A estos efectos, también resulta aclaratoria la Sentencia del TJUE de 27 de octubre de 2005 (Asunto C-41/04), en la que el mencionado Tribunal indicó que: "19. Como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única y, por otra, si, en este último caso, dicha prestación única debe calificarse como prestación de servicios (véanse, en ese sentido, las sentencias de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, Rec. p. I-2395, apartados 12 a 14, y CPP, antes citada, apartados 28 y 29). 20. Teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva se desprende que cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y que, por otra, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar, en primer lugar, los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única (véase, por analogía, la sentencia CPP, antes citada, apartado 29). 21. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal (sentencias CPP, antes citada, apartado 30, y de 15 de mayo de 2001, Primback, C-34/99, Rec. p. I-3833, apartado 45). 22. Lo mismo ocurre cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial".

 

Estos mismos criterios fueron reiterados por el TJUE en su Sentencia de 29 de marzo de 2007 (Asunto C-111/05).

 

De modo que, tal y como ha establecido el TJUE, si bien, con carácter general, cada operación debe ser considerada como distinta e independiente, ha de tenerse en cuenta que, para no alterar la funcionalidad del Impuesto, las operaciones que constituyan una prestación única desde el punto de vista económico, no tienen que ser desagregadas artificialmente. Por lo que es importante buscar, en cada caso, los elementos característicos de la operación de que se trate, de cara a determinar si el contribuyente realiza para el consumidor, entendido como un consumidor medio, una prestación única, o varias prestaciones principales. A estos efectos, no resulta relevante el modo en el que se fije el precio pactado, ya que lo mismo puede acordarse un precio único para prestaciones diferentes, que cabe desglosar en sus distintos componentes el importe correspondiente a una sola prestación.

 

Concretamente, conforme a lo dispuesto por el TJUE, existirá una operación única cuando deba entenderse que uno o varios de sus elementos constituyen la prestación principal, mientras que los demás conforman prestaciones accesorias a ella (a la prestación principal), en el sentido de que no tienen un fin en sí mismas para la clientela, sino que únicamente son el medio para disfrutar de la referida prestación principal en las mejores condiciones. También estaremos ante una operación única, cuando las distintas tareas efectuadas por el sujeto pasivo del Impuesto estén tan estrechamente ligadas entre sí que, objetivamente tomadas, formen una sola prestación económica para el consumidor (entendido como un consumidor medio), cuya desagregación resulte artificial.

 

Con lo que, en definitiva, los cursos de formación objeto de consulta estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que no tengan carácter accesorio de las entregas de los implantes que pueda realizar la empresa a los destinatarios de los mismos (a los destinatarios de los citados cursos).

 

En caso contrario, si nos encontramos ante cursos accesorios a las entregas de los implantes que pueda realizar la entidad a los destinatarios de los mismos, conforme a todo lo anterior, dichos cursos no quedarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, según lo previsto en el artículo 20.Uno.9 de la NFIVA, sino que tributarán del mismo modo que las entregas de las que dependan.

 

Así, particularmente, en lo que hace referencia a la tributación aplicable a las entregas de implantes hechos a medida, en relación con los cuales no existe ninguna exención por operaciones internas en el artículo 20 de la NFIVA, el artículo 90 del mismo texto legal preceptúa que: "Uno. El impuesto se exigirá al tipo del 21 por 100, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. Dos. El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo. (...)".

 

De modo que, con carácter general, el Impuesto sobre el Valor Añadido se exige al tipo del 21 por 100, salvo en los supuestos específicamente regulados en el artículo 91 de la NFIVA.

 

A este respecto, el artículo 91 de la NFIVA, en su redacción vigente hasta el pasado 31 de diciembre de 2014, establecía que: "Uno. Se aplicará el tipo del 10 por 100 a las operaciones siguientes: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: (...) 6. Los aparatos y complementos, incluidas las gafas graduadas y las lentillas que, por sus características objetivas, sean susceptibles de destinarse esencial o principalmente a suplir las deficiencias físicas del hombre o de los animales, incluidas las limitativas de su movilidad y comunicación. Los productos sanitarios, material, equipos o instrumental que, objetivamente considerados, solamente puedan utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de los animales. No se incluyen en este número los cosméticos ni los productos de higiene personal, a excepción de compresas, tampones y protegeslips. (...) Dos. Se aplicará el tipo del 4 por 100 a las operaciones siguientes: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: (...) 5. Las prótesis, órtesis e implantes internos para personas con discapacidad. (...)".

 

De modo que, hasta el pasado 31 de diciembre de 2014, el tipo reducido del 10 por 100 resultaba aplicable a las entregas de productos que, por su configuración objetiva, pudieran ser destinados, esencial o principalmente, a suplir las deficiencias físicas del hombre, o exclusivamente a prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar sus enfermedades o dolencias, con independencia de la condición del destinatario de los mismos.

 

Por su parte, el tipo del 4 por 100 se aplicaba a las prótesis, órtesis e implantes internos para personas que tuvieran reconocida una discapacidad de, al menos, un 33 por 100.

 

La aplicación del tipo reducido del 10 por 100 del artículo 91.Uno.1.6º de la NFIVA estaba condicionada al cumplimiento del requisito objetivo citado en los párrafos anteriores, es decir, al hecho de que se tratara de productos especialmente diseñados para un uso limitado a los fines definidos en los párrafos anteriores, y no de productos normalizados industrialmente de utilización general. De modo que, a estos efectos, resultaba irrelevante la condición del adquirente de los elementos en cuestión.

 

No obstante todo lo anterior, el Decreto Foral Normativo 1/2015, de 2 de febrero, por el que se modifican la Norma Foral 7/1994, 9 noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Norma Foral 5/2014, 11 junio, del Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero y la Norma Foral 1/2011, 24 marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dio nueva redacción al artículo 91.Uno.1.6º de la NFIVA, con efectos desde el pasado 1 de enero de 2015. Dicho Decreto Foral Normativo 1/2015, de 2 de febrero, también modificó el número 5 del apartado Dos.1 del citado artículo 91 de la NFIVA, pero únicamente para realizar una corrección ortográfica.

 

Así, a partir de esa fecha, el citado artículo 91.Uno.1.6 de la NFIVA regula que: "Uno. Se aplicará el tipo del 10 por 100 a las operaciones siguientes: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: (...) 6.º Los siguientes bienes: (...) c) Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, relacionados en el apartado octavo del anexo de esta Norma Foral, que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, sin perjuicio de lo previsto en el apartado Dos.1 de este artículo. No se incluyen en esta letra otros accesorios, recambios y piezas de repuesto de dichos bienes. (...)".

 

Adicionalmente, el mencionado Decreto Foral Normativo 1/2015, de 2 de febrero, también incorporó un nuevo apartado octavo al Anexo de la NFIVA, igualmente con efectos desde el 1 de enero de 2015, en el que, en lo que ahora interesa, se recoge que: "A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se considerará: (...) Octavo. Relación de bienes a que se refiere la letra c) del número 6 del número 1 del apartado Uno del artículo 91 de esta Norma Foral. (...) -Prótesis, ortesis, ortoprótesis e implantes quirúrgicos, en particular los previstos en el Real Decreto 1030/2006, de 15 de septiembre, por el que se establece la cartera de servicios comunes del Sistema Nacional de Salud y el procedimiento para su actualización, incluyendo sus componentes y accesorios. (...)."

 

Esta modificación normativa trae causa de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 17 de enero de 2013, asunto C-360/2011, en la que el citado Tribunal concluyó que: "91. En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) decide: 1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 98, en relación con el anexo III, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, al aplicar un tipo reducido de impuesto sobre el valor añadido a: -las sustancias medicinales susceptibles de ser utilizadas habitual e idóneamente en la obtención de medicamentos; -los productos sanitarios, el material, los equipos o el instrumental que, objetivamente considerados, solamente pueden utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de los animales, pero que no son utilizados normalmente para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de minusválidos; -los aparatos y complementos susceptibles de destinarse esencial o principalmente a suplir las deficiencias físicas de los animales; - los aparatos y complementos esencial o principalmente utilizados para suplir las deficiencias del hombre pero que no se destinan al uso personal y exclusivo de los discapacitados. (...)".

 

De forma que, a partir del 1 de enero de 2015, se aplica el tipo reducido del 10 por 100 del artículo 91.Uno.1.6º de la NFIVA a las entregas de los equipos médicos, aparatos y demás instrumental relacionados en el apartado octavo del anexo de la misma NFIVA que, por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales. Con carácter general, la aplicación de este tipo reducido no se extiende a la entrega de accesorios, recambios y piezas de repuesto de los citados bienes (salvo en los casos en los que esté expresamente prevista esta posibilidad).

 

Consecuentemente, cabe concluir que la delimitación de los productos a los que resulta aplicable el tipo reducido del 10 por 100 del artículo 91.Uno.1.6º de la NFIVA tiene carácter objetivo, de forma que su aplicación se encuentra supeditada al cumplimiento del requisito principal establecido en dicho precepto (relativo a la necesidad de que se trate de productos que, por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales), con independencia de quién sea la persona o entidad que los adquiera.

 

De acuerdo con lo indicado en dicho precepto y en el apartado octavo del Anexo de la NFIVA, el tipo reducido del 10 por 100 se aplica a las entregas de los productos considerados como prótesis, órtesis, ortoprótesis e implantes quirúrgicos, aun cuando no se encuentren incluidos en el Anexo VI del Real Decreto 1030/2006, de 15 de septiembre, por el que se establece la cartera de servicios comunes del Sistema Nacional de Salud y el procedimiento para su actualización, siempre que, por sus características objetivas estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, con independencia de la finalidad concreta que pueda darles el adquirente.

 

Con lo que, en definitiva, la aplicación de este tipo reducido sobre los productos mencionados en el párrafo anterior (entre otros) no se encuentra condicionada al hecho de que el adquirente sea una persona discapacitada.

 

Desde un punto de vista objetivo, la aplicación de este tipo reducido del 10 por 100 también resulta aplicable a los componentes y accesorios de las prótesis, órtesis, ortoprótesis e implantes quirúrgicos en cuestión (en adelante, la referencia se efectúa, con carácter general, a los componentes y accesorios de prótesis), con independencia de que unos y otros sean entregados de forma conjunta o separada.

 

Se incluyen como componentes, las piezas de las prótesis en general, diseñadas y fabricadas como parte integral de las mismas, que sean necesarias para su funcionamiento. Además cabe considerar accesorio de una prótesis a los artículos destinados específicamente a ser utilizados de forma conjunta con ella, para que pueda ser empleada de acuerdo a su finalidad (como, por ejemplo, los tornillos o los productos adhesivos de las prótesis, sin los cuales éstas no pueden ser implantadas, y que permanecen en el cuerpo del paciente al igual que las citadas prótesis).

 

A este respecto, el Anexo VI del Real Decreto 1030/2006, de 15 de septiembre, por el que se establece la cartera de servicios comunes del Sistema Nacional de Salud y el procedimiento para su actualización, establece el siguiente concepto de "implante quirúrgico": "Producto sanitario diseñado para ser implantado total o parcialmente en el cuerpo humano mediante intervención quirúrgica y destinado a permanecer allí después de dicha intervención. A efectos de lo dispuesto en esta Norma se entiende por implante quirúrgico aquel producto sanitario implantable con finalidad terapéutica que sustituye total o parcialmente una estructura corporal o una función fisiológica que presenta algún defecto o anomalía, o que tiene finalidad diagnóstica".

 

De otro lado, el Real Decreto 1591/2009, de 16 de octubre, por el que se regulan los productos sanitarios, define, en su Anexo IX, los productos implantables, como cualquier producto diseñado para ser implantado totalmente en el cuerpo humano, o para sustituir una superficie epitelial o la superficie ocular, mediante intervención quirúrgica y destinado a permanecer allí después de la intervención.

 

Como ya se ha reiterado a lo largo de esta respuesta, el tipo reducido del 10 por 100 del artículo 91.Uno.6 de la NFIVA se aplica a los productos relacionados en el apartado octavo del Anexo de la NFIVA (entre los que se encuentran los implantes quirúrgicos), objetiva y específicamente diseñados para el uso personal y exclusivo de personas que padezcan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, no para uso general (incluso en áreas sanitarias), si bien con independencia de cuál sea la condición del adquirente de los mismos.

 

Por último, debe indicarse que tributan al tipo súper-reducido del 4 por 100 las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de prótesis, órtesis e implantes internos para personas con discapacidad, entendidas como aquéllas que tienen un grado de minusvalía de, al menos, el 33 por 100. Este porcentaje de discapacidad debe ser acreditado mediante certificación o resolución expedida por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales, o por el órgano competente de la Comunidad Autónoma o de la Administración territorial de que se trate (en Bizkaia, por el Departamento de Acción Social de la Diputación Foral de Bizkaia).

 

En resumen, para que pueda aplicarse este tipo súper-reducido del 4 por 100 a los implantes internos, es necesario que el adquirente acredite su condición de discapacitado en un grado igual o superior al 33 por 100. Por su parte, el contribuyente que realice las entregas de estos productos debe conservar copia del certificado acreditativo de la minusvalía del comprador. También puede aplicarse este tipo súper-reducido del 4 por 100 a las entregas que se realicen a centros o establecimientos hospitalarios, o de rehabilitación, siempre que el proveedor disponga de un documento expedido por los mismos, en los que éstos declaren, bajo su responsabilidad, que los productos adquiridos serán destinados a su uso por personas con discapacidad en los términos anteriormente indicados.

 

Con lo que, en definitiva, cabe concluir que:

 

1) Los servicios de formación objeto de consulta estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que no resulten accesorios a las entregas de los productos que se puedan realizar a los destinatarios de los mismos.

 

2) La exención regulada en el artículo 20.Uno.9 de la NFIVA no resulta aplicable a los servicios de enseñanza o adiestramiento en las técnicas de manejo de determinados productos, máquinas, programas o equipos, cuando tengan carácter accesorio a las operaciones de venta, arrendamiento, cesión de uso u otras similares, relativas a los mismos, los cuales siguen el régimen jurídico de la operación principal de la que dependen (también en lo que respecta al tipo de gravamen aplicable).

 

3) Que, a estos efectos, las entregas de implantes quirúrgicos que, por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, tributan al tipo reducido del 10 por 100.

 

4) Que las entregas de implantes internos tributan al tipo súper-reducido del 4 por 100, cuando el adquirente acredite su condición de discapacitado en un grado igual o superior al 33 por 100, o cuando se trate de un centro o establecimiento hospitalario, o de rehabilitación, que declarare, bajo su responsabilidad, que los mismos serán utilizados por personas con la citada discapacidad.

 

La contestación a la presente consulta no tiene carácter vinculante para esta Hacienda Foral, sino meramente informativo, conforme a lo dispuesto en los artículos 85 y 86 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, al no haberse desarrollado con la suficiente claridad todos los antecedentes y circunstancias del caso, tal y como exigen dichos preceptos, y al no quedar claro que la misma afecte al régimen tributario propio de la compareciente (y no de una tercera persona).