Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014140 de 04 de Diciembre de 2017

Normativa

Arts. 4, 5, 20, 90 y 91 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Resumen

IVA.Prestación de servicios de enseñanza de gimnasia rítmica como actividad extraescolar.

Cuestión

La consultante se encuentra dada de alta en el epígrafe 2.826 de las Tarifas del Impuesto sobre Sobre Actividades Económicas ("Personal docente de enseñanzas diversas"). Según indica, presta servicios de enseñanza de gimnasia rítmica en un centro escolar, facturando a una asociación sin ánimo de lucro del mismo.

Desea conocer si dichos servicios se encuentran sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el tipo de gravamen aplicable a los mismos.

Descripción

1. Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), cuyo artículo 4 establece que: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. (...)".

 

Por su parte, el artículo 5 de la misma NFIVA indica que: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas".

 

De donde se deduce que la actividad que desarrolla la consultante, consistente en la impartición de clases de gimnasia rítmica en un centro escolar, se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al conllevar la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o personales con la finalidad de intervenir en la prestación de servicios.

 

 

2. Análisis de la exención de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

Enseñanza.

 

No obstante, en lo que se refiere a esta actividad, procede tener en cuenta lo indicado en el artículo 20.Uno.9º de la NIVA, según el cual: "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 9. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades. La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios. La exención no comprenderá las siguientes operaciones: a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes. En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes. b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes. c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo. d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso. (...)".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), aprobado mediante Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, según el cual: "Tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas, a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 9. de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate".

 

Para poder aplicar la exención descrita, tanto la NFIVA como el Reglamento del Impuesto exigen que los servicios en cuestión sean prestados por entidades de derecho público o por entidades privadas autorizadas. Respecto a estas últimas, el RIVA impone que se trate de centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por la correspondiente entidad pública con competencia genérica en educación o, en su caso, con competencia específica en relación con la materia concreta de que se trate. En las Comunidades Autónomas, como la del País Vasco, en las que no se exige el reconocimiento o la autorización previa de los centros educativos para realizar actividades de enseñanza en general, esta condición impuesta a las entidades privadas por la normativa reguladora del Impuesto se considera cumplida cuando el centro imparta única o principalmente materias incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización por las autoridades educativas competentes. En estos casos, la exención no resulta aplicable a los servicios que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudio.

 

Adicionalmente, en virtud del principio de neutralidad fiscal defendido por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), hoy día no cabe condicionar la aplicación de las exenciones reguladas en la Directiva 2006/112/CEE, de 28 de noviembre, (entre las que se encuentra la que aquí se analiza) a que el operador de que se trate cuente, para prestar sus servicios, con autorización del órgano competente, cuando estos servicios sean iguales a los prestados por otros empresarios a los que no se les exija autorización alguna. De forma que, actualmente, se consideran exentos del Impuesto los servicios de enseñanza, en general, relativos a materias incluidas en algún plan de estudios, con independencia de que los centros educativos a través de los que sean prestados se ubiquen, o no, en Comunidades Autónomas en las que se exija algún reconocimiento o autorización previa a dichos centros.

 

A estos efectos, por centro educativo debe entenderse toda unidad económica integrada por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar servicios de enseñanza de manera continuada. Sin embargo, esta Dirección General considera que, para poder entender que existe un centro educativo, no es imprescindible contar con unas aulas o locales determinados, en los que se desarrolle materialmente la actividad de enseñanza, ni tampoco disponer permanentemente de una plantilla de profesores o ponentes (los cuales pueden ser contratados específicamente para cada una de las actividades formativas que se realicen).

 

Conforme a lo indicado por el TJUE en su Sentencia de 28 de enero de 2010, dictada en el Asunto C-473/08, la enseñanza exenta es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.

 

Asimismo, también procede traer a colación lo previsto en el artículo 44 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en el que se especifica que: "Los servicios de formación o reciclaje profesional prestados en las condiciones establecidas en el artículo 132, apartado 1, letra i), de la Directiva 2006/112/CE incluirán la enseñanza directamente relacionada con un oficio o profesión así como toda enseñanza destinada a la adquisición o actualización de conocimientos a efectos profesionales. La duración de la formación o del reciclaje profesional será irrelevante a estos efectos".

 

De manera que los servicios de enseñanza realizados por personas o entidades privadas se hallan exentos del Impuesto, en virtud de lo establecido en el artículo 20.Uno.9º de la NFIVA, en la medida en que: 1) sean prestados a través de un centro educativo, tal y como éstos han sido definidos más arriba; 2) que las materias que se impartan estén incluidas en algún plan de estudios reconocido o autorizado por las autoridades educativas competentes y 3) que se trate de auténticos servicios de enseñanza, tal y como éstos han sido definidos por el TJUE.

 

Sin embargo, la consultante imparte clases de gimnasia rítmica en un centro escolar, a las que no resulta aplicable la exención prevista en este artículo 20.Uno.9º de la NFIVA, en el que específicamente se señala que: "(...) La exención no comprenderá las siguientes operaciones: a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes. En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculados a los centros docentes. (...)".

 

De modo que la exención regulada en el artículo 20.Uno.9º de la NFIVA no resulta aplicable a los servicios relativos a la práctica del deporte (incluidas las clases de gimnasia rítmica), al estar expresamente excluidos de dicha exención, cuando sean prestados por entidades distintas de los propios centros docentes, como ocurre en el supuesto planteado.

 

Por ello, las clases de gimnasia rítmica impartidas por la consultante como actividad extraescolar de carácter deportivo no pueden beneficiarse de la exención de este artículo 20.Uno.9 de la NFIVA.

 

Por estos mismos motivos, tampoco resulta aplicable la exención regulada en el número 10 del repetido artículo 20.Uno de la NFIVA, en virtud del cual: "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 10. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo. No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquellas para cuya realización sea necesario darse de alta en las Tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas".

 

Servicios deportivos.

 

De otro lado, la NFIVA prevé un supuesto específico de exención para los servicios deportivos.

 

Así, en lo que respecta a la posible exención de estos servicios deportivos (de las clases de gimnasia), el artículo 20.Uno.13º de la NFIVA determina que: "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 13. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades: a) Entidades de derecho público. b) Federaciones deportivas. c) Comité Olímpico Español. d) Comité Paralímpico Español. e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social. La exención no se extiende a los espectáculos deportivos. (...) Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos: 1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza. 2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta. 3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios. Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, ordinales 8.º y 13.º, de este artículo. Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Norma Foral, fundamentan la exención. Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso".

 

Este precepto de la NFIVA constituye la transposición al ordenamiento interno de lo dispuesto en el artículo 132.1 m) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual: "1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes: (...) m) determinadas prestaciones de servicios, directamente relacionadas con la práctica del deporte o de la educación física, facilitadas por organismos sin fin lucrativo a las personas que practican el deporte o la educación física; (...)".

 

La aplicación de la exención prevista en este artículo 20.Uno.13º de la NFIVA a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:

 

1º Que las operaciones efectuadas tengan la consideración de prestaciones de servicios, de acuerdo con lo indicado en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. De forma que dicha exención no se aplica a las operaciones que deban calificarse como entregas de bienes.

 

2º Que tales prestaciones de servicios estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por parte de personas físicas. Este requisito, relativo a que los destinatarios de los servicios prestados sean personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, se entiende cumplido aunque el prestador facture su importe a otras personas o entidades distintas de las personas físicas que practiquen el deporte o la educación física (por ejemplo, a clubes deportivos, colegios, ayuntamientos, etc.), siempre que sean estas últimas las destinatarias materiales y efectivas de los citados servicios. A estos efectos, resulta irrelevante que la persona física que practique el deporte o la educación física sea, o no, miembro o socio de la entidad que presta los servicios, o que se encuentre, o no, afiliada al correspondiente club deportivo.

 

3º Que dichos servicios sean prestados por las personas o entidades a que se refieren los apartados a) a e) del artículo 20.Uno.13º de la NFIVA, entre las que se encuentran las entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.

 

En lo que se refiere a esta última condición, el apartado Tres del mismo artículo 20 de la NFIVA recoge que: "Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos: 1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza. 2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta. 3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios. Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, ordinales 8.º y 13.º, de este artículo. Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Norma Foral, fundamentan la exención. Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso".

 

Conforme a lo indicado en este apartado Tres del artículo 20 de la NFIVA, tienen la consideración de entidades o establecimientos privados de carácter social aquéllos que carezcan de finalidad lucrativa, dediquen los beneficios que obtengan al desarrollo de actividades exentas de igual naturaleza, y cuyos cargos de presidente, patrono o representante legal sean gratuitos y no tengan interés en los resultados económicos de la explotación, por sí mismos o a través de persona interpuesta. Adicionalmente, se requiere que los socios de las entidades de que se trate y sus cónyuges o parientes hasta el segundo grado no sean los destinatarios principales de las operaciones exentas, ni gocen de condiciones especiales, si bien este requisito no resulta exigible a los servicios a que se refieren los puntos 8 y 13 del citado artículo 20.Uno de la NFIVA.

 

Esta disposición se encuentra desarrollada en el artículo 6 del RIVA, en el que se prevé que: "La calificación como entidad o establecimiento privado de carácter social podrá obtenerse mediante solicitud a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, dirigida a la Delegación o Administración de la misma, en cuya circunscripción territorial esté situado su domicilio fiscal. En cualquier caso, las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social se aplicarán siempre que se cumplan los requisitos que se establecen en el apartado tres del artículo 20 de la Ley del Impuesto, con independencia del momento en que, en su caso, se obtenga su calificación como tales conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior".

 

En Bizkaia, la calificación como entidad o establecimiento privado de carácter social se puede obtener mediante solicitud dirigida al Servicio de Tributos Indirectos de esta Hacienda Foral. No obstante, tal y como específicamente señalan el artículo 20.Tres de la NFIVA y el artículo 6 del RIVA, las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social resultan aplicables siempre que se cumplan los requisitos exigidos para ello, con independencia de que la entidad de que se trate tenga expresamente reconocido su carácter social.

 

Por último, esta exención no se aplica a los servicios de asistencia a espectáculos deportivos.

 

De conformidad con todo lo anterior, solo cabe plantearse la posibilidad de aplicar la exención regulada en el artículo 20.Uno.13 de la NFIVA sobre la actividad objeto de consulta, en el supuesto de que la misma sea desarrollada por alguna de las entidades que se relacionan en dicho precepto, pero no cuando quien presta los servicios en cuestión es una persona física, como en el caso planteado.

 

Con lo que, en definitiva, en un supuesto como el que aquí se analiza, de impartición de clases de gimnasia rítmica por una persona física, no puede entenderse cumplido el requisito subjetivo exigido en el artículo 20.Uno.13º de la NFIVA para la práctica de la exención en él regulada.

 

Asistencia social. Protección de la infancia y de la juventud.

 

Por último, procede tener en cuenta lo establecido en el artículo 20.Uno.8 de la citada NFIVA, según el cual: "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 8. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social: a) Protección de la infancia y de la juventud. Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad. (...) La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos. (...)Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos: 1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza. 2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta. 3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios. Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, ordinales 8.º y 13.º, de este artículo. Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Norma Foral, fundamentan la exención".

 

A este respecto, se entiende por asistencia social el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el sector público o por entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizativos a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.), u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social.

 

No obstante, este artículo 20.Uno.8 de la NFIVA también otorga la consideración de servicios de asistencia social a los relativos a la protección de la infancia y de la juventud, tales como los de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, asistencia a lactantes, custodia y atención a niños, realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles, y otros análogos prestados a favor de personas menores de veinticinco años de edad.

 

El punto 8 de este artículo 20 Uno de la NFIVA constituye la trasposición al ordenamiento interno de lo previsto en el artículo 132.1 g) y h) de la, ya citada, Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el que se recoge que: "1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes: (...) g) las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con la asistencia social y con la Seguridad Social, incluidas las realizadas por las residencias de la tercera edad, realizadas por Entidades de Derecho Público o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social; h) las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con la protección de la infancia y de la juventud realizadas por Entidades de Derecho Público o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca carácter social. (...)".

 

De modo que esta exención afecta tanto a los servicios de asistencia social (propiamente dichos), como a los de protección de la infancia y de la juventud.

 

La protección de la infancia es un deber que se encuentra recogido en distintos textos legales, y que impregna todo el ordenamiento jurídico. Concretamente, se trata de una obligación regulada en el artículo 39 de la Constitución Española, en la Convención sobre los Derechos del Niño, adoptada por la Asamblea General de las Naciones Unidas, en la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, en la Carta Europea de Derechos del Niño, en la Ley Orgánica 1/1996, de 15 de enero, de Protección Jurídica del Menor, o en la Ley 3/2005, de 18 de febrero, de Atención y Protección a la Infancia y Adolescencia del País Vasco, entre otras disposiciones.

 

De conformidad con lo indicado en todos estos textos legales, la protección de la infancia y de la juventud es un concepto que no se agota en la mera defensa de los niños y de los jóvenes frente a situaciones de riesgo, desamparo o conculcación de sus derechos, sino que abarca también un amplio abanico de actividades relacionadas con su bienestar, con su formación, con su desarrollo integral, y con su integración social y cultural. Además, la formación de los niños y de los jóvenes no tiene lugar sólo a través del aprendizaje formal, sino que puede llevarse a cabo, igualmente, mediante el aprendizaje no formal, o mediante el aprendizaje informal.

 

Por todo ello, esta Dirección General ha venido entendiendo que los servicios culturales y de ocio específicamente dirigidos a la población infantil, pueden ser calificados como servicios de protección de la infancia y de la juventud, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.8 a) de la NFIVA, arriba transcrito, con independencia de a quién sean facturados, especialmente, teniendo en cuenta que dicho precepto permite otorgar esta consideración (de servicios de protección de la infancia y de la juventud) a la formación de niños y jóvenes, a la custodia y atención a niños, o a la realización de cursos, excursiones, campamentos y viajes infantiles y juveniles, y a otras prestaciones análogas. Esta misma conclusión resulta igualmente trasladable a las actividades deportivas específicamente dirigidas a los niños.

 

La aplicación de esta exención del artículo 20.Uno.8 de la NFIVA requiere que los servicios de asistencia social sean prestados por entidades de derecho público, o por entidades o establecimientos privados de carácter social, en el sentido de lo dispuesto en el apartado Tres del mismo artículo 20 de la NFIVA, ya analizado más arriba.

 

De modo que, al igual que se ha indicado anteriormente para los servicios deportivos, esta exención no resulta aplicable a las operaciones efectuadas por personas físicas.

 

Tipo de gravamen.

 

Una vez aclarado lo anterior, en lo que hace referencia al tipo de gravamen correspondiente a los servicios objeto de consulta, el artículo 90 de la NFIVA, establece que: "Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 21 por 100, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. (...)".

 

A este respecto, procede señalar que el artículo 90 de la NFIVA, en su redacción vigente desde el 1 de septiembre de 2012 (dada mediante el Decreto Foral Normativo 5/2012, de 4 de septiembre), determina la tributación al tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios relacionados con la práctica del deporte, los cuales tributaban al tipo reducido del artículo 91.Uno del mismo texto legal, con anterioridad a esa fecha.

 

No obstante, el artículo 91.Uno.2.7º de la NFIVA, también en su redacción vigente desde el 1 de septiembre de 2012, recoge que: "Uno. Se aplicará el tipo del 10 por 100 a las operaciones siguientes: (...) 2. Las prestaciones de servicios siguientes: (...) 7º Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8º del apartado uno del artículo 20 de esta Norma Foral cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado dos.2 de este artículo. (...)".

 

Consecuentemente, el tipo reducido del 10 por 100 previsto en el artículo 91.Uno.2.7º de la NFIVA, resulta aplicable a los servicios de asistencia social del artículo 20.Uno.8 de la misma NFIVA que no sean prestados por entidades públicas, ni por entidades o establecimientos privados de carácter social (incluidos los relativos a la protección de la infancia y de la juventud).

 

Por todo ello, esta Dirección General considera que tributan al tipo reducido del 10 por 100 previsto en el artículo 91.Uno.2.7º de la NFIVA, como servicios de protección de la infancia y de la juventud, la formación de niños y jóvenes, la custodia y atención a niños, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles, y otras actividades análogas, entre las que cabe entender incluidas las prestaciones de servicios deportivos específicamente dirigidos a la población infantil (como las clases de gimnasia rítmica que imparte la consultante en un centro escolar -como actividad extraescolar-).

 

De modo que, en resumen, cabe concluir que los servicios por los que se pregunta, de impartición de clases de gimnasia rítmica en un centro escolar por parte de una persona física, estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, pudiendo tributar al tipo reducido del 10 por 100 del artículo 91.Uno.2.7º de la NFIVA.