Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014150 de 14 de Diciembre de 2017

Normativa

Arts. 15, 16 , 19 y disposición transitoria vigésima de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

IRPF. Plan de incentivos para la jubilación anticipada voluntaria.

Cuestión

La cooperativa consultante tiene previsto acordar un plan de incentivos a la jubilación anticipada voluntaria de sus socios trabajadores, consistente en que, en determinados casos, y atendiendo a la edad de dichos socios trabajadores, ambas partes podrán resolver de mutuo acuerdo la relación que les une, de modo que estos últimos puedan acceder a la situación de jubilación anticipada, a cambio del cobro por su parte de una determinada cantidad, en forma de pago único, cuyo importe variará en función de los años que les resten hasta llegar a la edad de jubilación ordinaria.

Desea conocer: 

1) Si resultará de aplicación lo establecido en el artículo 14.1.f) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, en caso de que las compensaciones previstas en el plan sean abonadas en forma de pago único.

2) Si será de aplicación lo establecido en el artículo 19.2 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en el supuesto de que dichas compensaciones sean satisfechas de forma fraccionada, asumiendo que el cociente resultante de dividir el número de años de generación de la renta entre el número de ejercicios de fraccionamiento de la misma sea superior a dos.

3) En caso de que la respuesta a la cuestión anterior sea negativa, si podrá aplicarse lo dispuesto en el citado artículo 19.2 de la NFIRPF, en el supuesto de que se incluya el derecho al cobro de las compensaciones derivadas del plan con, al menos, dos años de antelación a la fecha de la jubilación anticipada de los socios, incluyendo esta precisión en sus contratos con la entidad.

Descripción

En lo que respecta a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 15 establece que: "Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)".

 

A lo que el artículo 16 de la misma NFIRPF añade que: "Se considerarán rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, entre otros, los siguientes: (...) e) Los premios e indemnizaciones derivados de una relación de las enumeradas en el artículo anterior".

 

Por su parte, el artículo 19 de la repetida NFIRPF determina que: "1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: a) Cuando los rendimientos de trabajo tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente, el 60 por 100; este porcentaje será del 50 por 100 en el supuesto de que el período de generación sea superior a cinco años o se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. La cuantía de los rendimientos sobre los que se aplicará el conjunto de porcentajes de integración inferiores al 100 por 100 a los que se refiere este apartado no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. El exceso sobre el citado importe se integrará al 100 por 100. Cuando se hayan percibido rendimientos a los que sean de aplicación distintos porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los efectos de computar el límite de 300.000 euros previsto en el párrafo anterior, se considerarán en primer lugar aquéllos a los que correspondan los porcentajes de integración más reducidos. (...)".

 

Este precepto se encuentra desarrollado, entre otros, en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, donde se indica que: "1. A efectos de la aplicación del porcentaje de integración del 50 por 100 previsto en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo: (...) e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo. f) Las cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral. (...) 2. Cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo serán aplicables los porcentajes de integración del 60 por 100 o del 50 por 100 contenidos en el párrafo primero de la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos o a cinco, respectivamente. En estos supuestos de percepción de forma fraccionada si procediera la aplicación del límite de 300.000 euros a que se refieren los párrafos tercero y cuarto de la letra a) del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, dicho límite se distribuirá de forma proporcional a las cantidades que se perciban en cada ejercicio de fraccionamiento. (...)".

 

Asimismo, el artículo 16 del citado RIRPF concreta que: "La cuantía máxima de 300.000 euros sobre la que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los que se refiere el artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se computará de manera independiente a cada uno de los siguientes tipos de rendimientos: a) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto. b) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto".

 

Por último, la disposición transitoria vigesimoctava de la NFIRPF regula el régimen transitorio de los porcentajes de integración aplicables a los rendimientos irregulares del modo siguiente: "1. No obstante lo establecido en el apartado 2 del artículo 19 y en el apartado 4 del artículo 25 de la presente Norma Foral, a los rendimientos calificados como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, conforme a lo dispuesto en la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y que deriven de contratos o acuerdos suscritos con anterioridad a 1 de enero de 2014, les será de aplicación lo establecido en la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (...)".

 

Así, si bien, con carácter general, los rendimientos íntegros del trabajo están constituidos por la totalidad de las rentas de esta naturaleza que se perciban, cuando los mismos tienen un período de generación superior a dos o a cinco años, se integran en la base imponible del Impuesto al 60 o al 50 por 100, respectivamente, en la medida en que el contribuyente no obtenga esta clase de percepciones (con un período de generación superior a dos o cinco años) de forma periódica o recurrente. Adicionalmente, también se integran al 50 por 100 en la base imponible los rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, siempre y cuando sean imputados en un único período impositivo. El importe de estos rendimientos a integrar en la base imponible del Impuesto a un porcentaje inferior al 100 por 100 no puede exceder de 300.000 euros anuales (computados de forma previa a la aplicación de los referidos porcentajes de integración).

 

Cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años son cobrados de forma fraccionada, sólo resultan aplicables los porcentajes de integración del 60 por 100 o del 50 por 100, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos o a cinco, respectivamente. En estos supuestos de percepción fraccionada, si procede aplicar el límite de 300.000 euros, el mismo ha de ser distribuido de forma proporcional a las cantidades que se perciban en cada ejercicio de fraccionamiento.

 

El apartado 3.4.3 de la Instrucción 1/2017, de 5 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, aclara la diferencia existente entre los rendimientos percibidos en forma de capital fraccionado, y en forma de renta periódica (los cuales se integran al 100%), al disponer que: "3.4.3 Rendimientos obtenidos de forma fraccionada y rendimientos obtenidos en forma de renta. a) Cuando el contribuyente tenga derecho a una indemnización cuya cuantía esté perfectamente determinada desde el momento de la extinción de la relación laboral, resulte inamovible en su importe y se perciba en varios años, se tratará fiscalmente como un rendimiento obtenido en forma de capital fraccionado. Por lo tanto, deberán aplicarse los porcentajes de integración contenidos en el artículo 19 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, y en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto, en función de las reglas establecidas en ellos. b) Por el contrario, cuando se trate de una indemnización cuya cuantía no esté perfectamente fijada, pudiendo ser modificada en función de parámetros externos de los que dependa la determinación de su importe, tales como mejoras, subidas salariales, etc., o cuando la indemnización actúe como complemento de las percepciones de la Seguridad Social o del INEM, aunque se cobre en un número determinado de años (de modo que se pierda el derecho a seguir percibiéndola en caso de fallecimiento), recibirá el tratamiento de renta regular. En este supuesto, se deberá integrar el 100 por 100 de las cantidades percibidas cada año, no siendo de aplicación los porcentajes contenidos en el artículo 19 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, y en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto. Estaremos, pues, ante una indemnización obtenida en forma de renta, con independencia de que el cobro se realice en un número determinado de años. Consecuentemente, reciben el tratamiento de rendimiento regular los complementos periódicos percibidos por los trabajadores prejubilados que se encuentren fuera del ámbito de aplicación de la Norma Foral 8/2000, de 31 de octubre".

 

De donde se deduce que, procede entender que nos encontramos ante el pago de un importe en forma de capital fraccionado, cuando el mismo esté perfectamente determinado desde el principio, resulte inamovible en su cuantía y sea percibido en varios años. Por el contrario, se otorga el tratamiento de renta regular a los pagos cuya cuantía no esté perfectamente fijada desde el principio (de modo que pueda ser modificada en función de parámetros externos, incluído el propio fallecimiento del titular del derecho a su percepción).

 

La normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no define qué debe entenderse por "período de generación". No obstante, en términos generales, el período de generación de una renta puede ser conceptuado como el plazo de tiempo que necesita el contribuyente para generar el derecho al cobro de la misma, y que, eventualmente, sirve para cuantificar su importe.

 

De manera que, en resumen, cabe concluir que los porcentajes de integración del artículo 19.2.a) de la NFIRPF únicamente resultan aplicables a los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a 2 o a 5 años que no sean obtenidos de forma periódica o recurrente (en determinados supuestos, incluso aun cuando los mismos sean abonados fraccionadamente), y a los calificados reglamentariamente como percibidos de modo notoriamente irregular en el tiempo, siempre y cuando, en este segundo caso, sean imputados en un único período impositivo.

 

En el caso concreto por el que se pregunta, nos encontramos ante una resolución de mutuo acuerdo de la relación existente entre la cooperativa y sus socios trabajadores. Por ello, si la compareciente abona las compensaciones objeto de consulta en forma de pago único (imputable en un único período impositivo), los socios que las perciban podrán aplicar sobre ellas el porcentaje de integración del 50 por 100 previsto en el artículo 19.2 a) de la NFIRPF y en el artículo 14 del RIRPF, hasta un máximo de 300.000 euros, al tratarse de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular (sin un período de generación concreto).

 

Por el contrario, en el supuesto de que las repetidas compensaciones sean abonadas fraccionadamente (en más de un período impositivo), no podrá aplicarse sobre ellas ningún porcentaje de integración inferior al 100 por 100, al derivar de la resolución de mutuo acuerdo de la relación que une a ambas partes, sin que, por lo tanto, tengan ningún período de generación definido (ya que el derecho al cobro de las mismas surigirá en el momento en el que la dos partes acuerden resolver dicha relación). De manera que no resultarán aplicables los porcentajes de integración establecidos en el artículo 19.2 de la NFIRPF para los rendimientos con un período de generación superior a dos o a cinco años, al tratarse de rendimientos calificados como notoriamente irregulares (artículo 14 del RIRPF) a los que se les otorga un tratamiento específico (ya analizado).

 

Estas conclusiones no se verán alteradas por el hecho de que la cooperativa incluya el derecho a percibir estas compensaciones en los contratos que suscriba con sus socios trabajadores, con más de dos años de antelación a la fecha en la que puedan acceder a la jubilación anticipada, ya que seguiremos estando ante la resolución de mutuo acuerdo de los citados contratos, y, por tanto, ante rendimientos notoriamente irregulares (aun cuando la posibilidad de resolver los contratos esté prevista con anterioridad).