Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0328-12 de 15 de Febrero de 2012

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-3

Cuestión

Si la operación descrita puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

Esta consulta es ampliación de otra anterior, con fecha de salida de registro de este Centro Directivo 7 de noviembre de 2011.

La entidad consultante A, perteneciente a un grupo multinacional en la división europea de envases para comida y se dedica, principalmente, a la fabricación y distribución de envases y embalajes de comida. Asimismo, participa en otras empresas del grupo situadas en España, Marruecos y Portugal y ha constituido en España a la entidad B.

En la actualidad, el grupo está reorganizando su negocio al objeto de centralizar en una filial suiza FS la mayor parte de las actividades estratégicas del negocio, selección de proveedores, gestión de ventas, inventario, marketing, calidad, logística, distribución y fabricación de productos en Europa, filial que contará con medios materiales y humanos (40 empleados) para realizar dicha actividad, y asimismo asumirá muchos de los riesgos empresariales derivados de la actividad del grupo en Europa. Esto permite consolidar y centralizar la división europea del grupo, mejorar la comunicación y la colaboración entre la división y los gestores de los negocios, uniformidad en las políticas de precios y toma de decisiones estratégicas, centralización de las estrategias de reducción y gestión de riesgos, mejora de la comunicación de buenas prácticas, de los procesos de aprobación de ventas, compras y demás contratos, mejora en la respuesta a cliente y facilitar la integración de futuras adquisiciones.

Se pretende, por ello, reestructurar el grupo, de manera que A aporte a B el negocio de distribución de envases y embalajes, mientras que A sigue realizando la actividad de fabricación. Posteriormente, otra entidad del grupo transmitirá a B también su negocio de distribución de latas de bebidas.

Tanto A como B contarán con medios materiales y humanos para realizar la actividad respectiva de fabricación y distribución.

Con esta operación se permitirá optimizar la gestión y funcionamiento de las dos actividades en el marco del nuevo modelo de negocio, así como la mejor utilización de los recursos disponibles, ya que la especialización facilitaría la planificación y la toma de decisiones de cada actividad permitiendo limitar los recursos propios de cada entidad a los estrictamente necesarios para el desarrollo de sus objetivos.

Posteriormente, A y B celebrarán un contrato de suministro a través del cual B será el distribuidor exclusivo en el mercado español de los productos fabricados por la consultante, y de esta forma se le garantiza a B el poder distribuir y prestar servicios a sus clientes. También se realizará un contrato de servicios administrativos a través del cual A prestará ciertos servicios de back office, tales como contabilidad, reporte, book Keeling etc, para el beneficio de B.

Contestación

La contestación a la presente consulta no valora los posibles efectos fiscales que pudieran derivarse del traslado a Suiza de las mismas actividades que se estuviesen realizando en territorio español.

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de ramas de actividad "la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente".

A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que

"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."

Así pues, sólo aquellas operaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, las operaciones señaladas en el escrito de consulta podrían cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.

Esta circunstancia parece cumplirse en el caso planteado, en la medida en que la entidad A aporta a B todo el negocio de distribución de envases y embalajes, que parece constituir una actividad con gestión diferenciada del resto del patrimonio de A. No obstante, estos aspectos se refieren a cuestiones de hecho que deberían probarse ante los órganos competentes de la Administración tributaria en materia de comprobación.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que esta operación tiene como finalidad optimizar la gestión y funcionamiento de las dos actividades en el marco del nuevo modelo de negocio, así como la mejor utilización de los recursos disponibles, ya que la especialización facilitaría la planificación y la toma de decisiones de cada actividad permitiendo limitar los recursos propios de cada entidad a los estrictamente necesarios para el desarrollo de sus objetivos. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.