Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0343-06 de 27 de Febrero de 2006

Normativa

RIS RD 1777/2004 art. 58-e)

Cuestión

1. Si están sujetos a retención los pagos realizados a la consultante en concepto de arrendamiento de inmuebles o de negocio.
2. Si fuera así, sobre que importe se aplicaría la retención.

Descripción

La sociedad consultante es arrendataria de un local comercial. En dicho local se acometieron obras para dotarlo de la infraestructura necesaria para habilitarlo como lugar de enseñanza y formación del personal de terceras empresas.
Este local cuenta con instalaciones de recepción y control de entrada, ocho aulas de formación preparadas con medios informáticos y multimedia, zonas de esparcimiento y descanso, sala de ordenadores para la realización de prácticas, despachos de reuniones, aseos, informática, fotocopiadoras, fax?
Las aulas se alquilan por horas a empresas para la formación interna de sus empleados, asignándolas el número de aula y las horas que las tendrá disponible según el acuerdo alcanzado. Este acuerdo da también derecho a usar las zonas comunes.
Las aulas cuentan con los siguientes medios técnicos adquiridos y mantenidos por la consultante: ordenadores, cañón de vídeo, retroproyectores y conexión a internet de alta velocidad. Adicionalmente, y a solicitud de los contratantes, se pueden prestar los siguientes servicios: entrega de documentación a los participantes, entrega y recogida de partes de asistencia, servicio de catering, servicio de reprografía.

Contestación

1. El artículo 140 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), establece lo siguiente:
"Artículo 140. Retenciones e ingresos a cuenta.

1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.

?"

El artículo 58 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), establece:

"1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.

(?)
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
(?)

2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmuebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deberá practicar retención sobre el importe total.
(?)."

No obstante, la letra i) del artículo 59 del RIS, establece que no existirá obligación de retener, entre otros:

"i) Los rendimientos procedentes del arrendamiento y subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos en los siguientes supuestos:
1.º Cuando se trate de arrendamientos de vivienda por empresas para sus empleados.
2.º Cuando la renta satisfecha por el arrendatario a un mismo arrendador no supere los 900 euros anuales.
3.º Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
4.º Cuando los rendimientos deriven de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, en cuanto tengan por objeto bienes inmuebles urbanos."

La primera cuestión planteada consiste en determinar si el caso concreto planteado tiene la consideración de arrendamiento de inmueble o de arrendamiento de negocio. En este sentido, el artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante TRLIRPF) aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo establece que:

" Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:

(?)

4. Otros rendimientos del capital mobiliario:

Quedan incluidos en este epígrafe, entre otros, los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:

(?)

c) Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas."

Según el artículo 25 del TRLIRPF constituye actividad económica aquella que "procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas."

En definiva, de los preceptos transcritos se deriva que para que efectivamente estemos ante un arrendamiento de negocio, es necesario que el objeto del contrato de arrendamiento sea un conjunto de elementos que conforman una unidad económica susceptible de ser explotada de forma inmediata por la arrendataria, lo cual no ocurre en el supuesto planteado en el escrito de consulta ya que el objeto del contrato consiste simplemente en la cesión de aulas a terceras empresas con algunos servicios complementarios, en su caso, para que den formación a sus empleados.

Descartado la consideración como arrendamiento de negocio de los servicios prestados por la consultante, pasamos a la segunda cuestión suscitada entorno a si el servicio prestado por la consultante ha de considerarse un arrendamiento de inmuebles a los efectos aquí considerados (práctica de retenciones). En este ámbito, habrá de estarse a las prestaciones reales recibidas del arrendador. Si éste prestara de forma conjunta una pluralidad de servicios a sus clientes, entre los cuales la cesión del aula no fuera el principal sino que compartiera su importancia con otro u otros servicios efectuados, de manera que éstos no fueran accesorios de aquél, nos encontraríamos fuera del ámbito de supuestos de hecho sujetos a retención contemplados en el artículo 58.1.e) del RIS. En el caso planteado parece, de la información plasmada en el escrito de consulta, que la consultante se limita, en principio, a la cesión de las aulas para que los clientes realicen la formación de sus empleados y como complemento a ésta se les presta también otra serie de servicios, por lo que, de no cumplirse alguna de las excepciones citadas en el artículo 59.i), del RIS los rendimientos derivados de la cesión de las aulas estaría sujeta a retención.

De acuerdo con lo anterior, en este caso concreto se indica que el nivel de servicios prestados por el arrendador no es uniforme para todos sus clientes, ya que este puede variar en función de la demanda realizada por cada uno de los clientes ( pudiendo comprender también servicio de catering, reprografía, entrega de documentación a los asistentes?). Por tanto, caso de llevarse a cabo el arrendamiento de aulas acondicionadas y equipadas, en donde, conjunta e inseparablemente con el arriendo, se prestan una amplia gama de servicios, en tal caso, la multiplicidad de prestaciones a los que se obliga el arrendador va mas alta del simple arrendamiento de inmuebles y, en consecuencia, los rendimientos obtenidos no estarian sujetos a retención.

Por el contrario, el simple arrendamiento de aulas equipadas todas ellas con los medios necesarios para la enseñanza, para su uso inmediato, tendría la consideración de arrendamiento de inmuebles urbanos dado que en este caso la prestación básica efectuada por el arrendador es la cesión del inmueble y, en consecuencia, los arrendatarios deberían proceder a realizar las retenciones correspondientes, excepto que se den cualquiera de los supuestos enunciados en el artículo 59.i) del RIS transcrito.

2. En cuanto a la cuestión de determinar sobre que importe se aplica la retención caso de que no concurra ninguna de las excepciones a la obligación de retener a que se refiere el citado artículo 59.i) del RIS, el arrendatario está obligado a practicar retención en la forma anteriormente citada siendo la base de la retención el importe de la renta que corresponda estrictamente a la contraprestación del arrendamiento, es decir, no formaría parte de la misma aquellos importes referidos a otros servicios incorporados en la factura que no se correspondan estrictamente a la cesión del aula así como otra serie de consumos individuales repercutidos por el arrendador al arrendatario.