Resolución de Dirección General de Tributos Vinculante V0095-23 del 30 de Enero de 2023

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 11

Cuestión

Que se tenga a bien permitir a la sociedad, registrar de forma parcial las facturas de ingresos, de acuerdo a la realización exacta de los trabajos y de la imputación directa de los gastos que cada una de las certificaciones lleve aparejada, de forma que se tribute en el Impuesto sobre Sociedades, por la relación entre los ingresos reflejados en las facturas emitidas y los gastos realmente realizados para cada una de las obras, incrementado por el porcentaje correspondiente de beneficio real.

Descripción

La sociedad consultante se dedica a la construcción de obra especializada, en concreto la obra civil correspondiente a instalaciones fotovoltaicas.

Por obligación de la contratación, la consultante emite facturas por los servicios que se van a prestar y proporcionárselas a los clientes, los cuales aprueban dichos importes y proceden a pagar posteriormente según certificaciones de obra.

Lo anterior genera un problema de la anticipación de ingresos, por aplicación del principio de devengo que no se reflejan realmente en tesorería y que siendo de importe elevado, deriva en problemas financieros importantes.

Los costes asociados a la presentación de factura de ingresos, devienen con posterioridad y en importes continuos, que no pueden frenar el impacto de las facturas de ingresos registradas y no cobradas por no haber finalizado la obra, sino solo cada una de las certificaciones parciales.

Contestación

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece:

?3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas?.

La letra d) del artículo 38 del Código de Comercio dispone que ?se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o cobro?.

Los criterios de imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos están recogidos en el artículo 11 de la LIS:

?1. Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

3. 1º. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

(?)?.

Por otra parte, el artículo 1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, determina que las entidades que utilicen, a efectos contables, un criterio de imputación temporal de ingresos y gastos diferente al devengo, podrán presentar una solicitud ante la Administración Tributaria para que el referido criterio tenga eficacia fiscal.

A su vez, el artículo 2 del citado Reglamento dispone que:

?Será competente para instruir y resolver el procedimiento el órgano de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda de acuerdo con sus normas de estructura orgánica?.

La LIS no establece ninguna especialidad en esta materia por lo que, de acuerdo con su artículo 10.3, arriba reproducido, los ingresos derivados de la construcción de la obra civil correspondiente a instalaciones fotovoltaicas deberán integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio económico en el que los mismos se hayan devengado de conformidad con la normativa contable aplicable, con independencia de la fecha de su cobro.

No obstante, de conformidad con el artículo 11 de la LIS, en caso de haberse acogido a un criterio de imputación temporal de ingresos y gastos diferente al devengo, de acuerdo con los artículos 34.4 y 38.i) del Código de comercio, el mismo resultará aplicable en el ámbito fiscal cuando haya sido aprobado por la Administración Tributaria en los términos anteriormente señalados.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 11