Resolución de Dirección General de Tributos Vinculante V1212-22 del 30 de Mayo de 2022

Normativa

Disposición adicional vigésima tercera Ley 58/2003.

Artículo 45 Real Decreto 1065/2007

Apartado 3 de la letra A de la parte II del Anexo IV Directiva 2011/16/UE

Cuestión

Se plantean las siguientes cuestiones:

I. Tomando en consideración las características propias e inherentes al seguro unit linked, confirmar si se estaría o no ante una operación transfronteriza, siendo tomador y beneficiario residentes fiscales en España y la entidad aseguradora radicada en un Estado Miembro de la Unión Europea.

II. En caso de que se considerara que el seguro unit linked fuese un mecanismo transfronterizo a los efectos de DAC 6, y sobre la base de que se podría tratar como un producto comercializable conforme a la seña distintiva A3, confirmar que en el presente supuesto no se cumpliría con el ?test del beneficio principal?.

III. Si, a pesar de lo hasta ahora indicado, se considerara que existe obligación de declarar el unit linked, se consulta la forma en que debiera declararse en los modelos aprobados a tal efecto por la mencionada Orden HAC/342/2021, de 12 de abril (modelos 234, 235 y/o 236) y, en particular, si Valiro tendría que presentar la comunicación ante la Administración tributaria española cada vez que un contrato de este tipo fuese suscrito por una persona física residente fiscal en España.

IV. Finalmente, se plantea si la obligación de declarar en estos modelos 234 y 235 debe decaer, toda vez que la Administración tributaria española va a obtener información sobre el unit linked a través de las declaraciones informativas ya existentes de las entidades aseguradoras, en particular, mediante la declaración informativa anual sobre valores, seguros y rentas del modelo 189.

Descripción

El consultante es una correduría de seguros que comercializa productos de seguros de vida-ahorro del tipo unit-linked. La entidad se encuentra inscrita en el Registro Especial de Mediadores de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones. La entidad distribuye seguros emitidos por entidades aseguradoras españolas o extranjeras que operan en España en libre prestación de servicios.

En concreto, la cuestión planteada se refiere a la comercialización de un seguro de vida tipo unit-linked de aseguradoras extranjeras que operan en libre prestación de servicios en España, aplicando el mismo régimen fiscal que los correspondientes a productos que comercializan las compañías españolas.

Estos contratos serían formalizados por los clientes personas físicas residentes en España con aseguradoras internacionales domiciliadas en Irlanda o Luxemburgo, que operan en España en libre prestación de servicios, estando todas ellas debidamente registradas en el registro de entidades aseguradoras y reaseguradoras de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones.

Este tipo de contratos de seguro estarían sometidos a la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, y está previsto que su contratación solo se pueda realizar por personas físicas residentes en España.

El régimen fiscal de dichos seguros sería el propio del artículo 14.2.h).A de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29) caracterizado por el diferimiento y su calificación de rendimiento del capital mobiliario en la base imponible del ahorro en su tributación.

Contestación

I. Consideración de la operación como mecanismo transfronterizo.

La disposición adicional vigésima tercera de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18), en adelante LGT, establece que:

?1. Las personas o entidades que tengan la consideración de intermediarios o de obligados tributarios interesados a los efectos de esta obligación, según el artículo 3, apartados 21 y 22, de la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE, deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29, 29 bis y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:

a) Información de mecanismos transfronterizos definidos en el artículo 3.18 de la Directiva 2011/16/UE del Consejo en los que intervengan o participen cuando concurran alguna de las señas distintivas determinadas en el Anexo IV de la citada Directiva.

(?)?.

Asimismo, el artículo 45 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT, señala que:

?1. Las personas o entidades que tuvieran la consideración de intermediarios a los efectos de esta obligación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo o, en su caso, los obligados tributarios interesados a los que se refiere el apartado 5 de este artículo estarán obligados a informar a la Administración tributaria de los mecanismos transfronterizos a los que se refiere el apartado 2 de este artículo en los que intervengan o participen, respectivamente, cuando concurran alguna de las señas distintivas determinadas en el anexo IV de la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE.

2. Mecanismos transfronterizos de planificación fiscal objeto de declaración.

a) Tendrá la consideración de mecanismo de planificación fiscal objeto de declaración todo acuerdo, negocio jurídico, esquema u operación transfronterizo en el que concurran los requisitos que se señalan en la letra b) de este apartado.

A estos efectos, un mecanismo podrá incluir, en su caso, una serie de mecanismos y podrá estar constituido por más de una fase o parte.

No tendrán la consideración individualizada de mecanismo los pagos derivados de la formalización de mecanismos que deban ser objeto de declaración que no tengan una sustantividad propia que obligue a un tratamiento individualizado, sin perjuicio de su declaración como parte del contenido de este último mecanismo.

b) Requisitos que obligan a la comunicación.

1.º Deberán ser objeto de declaración ante la Administración tributaria española todos aquellos mecanismos que tengan la consideración de transfronterizos y respecto de los cuales concurra alguna de las señas distintivas a las cuales se refiere el anexo IV de la Directiva 2011/16/UE en los términos desarrollados reglamentariamente.

2.º Tendrá la consideración de mecanismo de carácter transfronterizo a los efectos de esta obligación de información aquellos mecanismos que afecten a más de un Estado miembro o a un Estado miembro y una tercera jurisdicción fiscal cuando concurra cualquiera de las condiciones siguientes:

A) Que no todos los participantes del mecanismo sean residentes fiscales en la misma jurisdicción.

B) Que uno o más de los participantes del mecanismo sean simultáneamente residentes fiscales en más de una jurisdicción.

C) Que uno o varios de los participantes del mecanismo ejerzan una actividad económica en otra jurisdicción fiscal a través de un establecimiento permanente situado en esa jurisdicción, y el mecanismo constituya una parte o la totalidad de la actividad económica de ese establecimiento permanente.

D) Que uno o varios de los participantes en el mecanismo ejerzan una actividad en otra jurisdicción sin ser residente a efectos fiscales o sin crear un establecimiento permanente que esté situado en esta jurisdicción y el mecanismo constituya una parte o la totalidad de dicha actividad económica.

E) Que dicho mecanismo tenga posibles consecuencias sobre el intercambio automático de información o la identificación de la titularidad real.

3.º Tendrá la consideración de seña distintiva cualquiera de las referidas en el anexo IV de la Directiva 2011/16/UE del Consejo en los términos desarrollados en este Reglamento.?.

Conforme con lo dispuesto en la letra A) del artículo 45.2.b) del RGAT, los contratos a los que se refieren la consulta tendrían la consideración de mecanismos transfronterizos.

II. Concurrencia de la seña distintiva a que se refiere el apartado 3 de la letra A de la Parte II del Anexo IV la Directiva 2011/16/UE DEL CONSEJO de 15 de febrero de 2011 relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE.

De acuerdo con los preceptos anteriormente reproducidos, deberán ser objeto de declaración ante la Administración tributaria española todos aquellos mecanismos que tengan la consideración de transfronterizos y respecto de los cuales concurra alguna de las señas distintivas a las cuales se refiere el anexo IV de la Directiva 2011/16/UE en los términos desarrollados reglamentariamente.

En este punto, una vez sentado que los contratos a los que se refieren la consulta tienen la consideración de mecanismos transfronterizos, a efectos de determinar si deben ser objeto de declaración a los efectos de la disposición adicional vigésima tercera de la LGT, es preciso esclarecer si concurre una de las señas distintivas a las que se refiere la normativa aplicable, en concreto, según se desprende de la consulta, la señalada en el apartado 3 de la letra A de la Parte II del Anexo IV la Directiva 2011/16/UE del Consejo. En este sentido, dicho precepto dispone que:

?Parte II: Categorías de señas distintivas

A. Señas distintivas generales vinculadas al criterio del beneficio principal

3. Un mecanismo que cuente con una documentación o estructura sustancialmente normalizadas y que esté a disposición de más de un contribuyente interesado sin que sea necesario adaptarlo sustancialmente para su ejecución.?

Asimismo, la parte I del citado Anexo se refiere al criterio de beneficio principal en los siguientes términos:

?Parte I: Criterio del beneficio principal

Las señas distintivas generales de la categoría A y las señas distintivas específicas de la categoría B y de la categoría C, apartado 1, letra b), inciso i), y letras c) y d), de solo pueden tenerse en cuenta cuando se atengan al «criterio del beneficio principal».

Este criterio se tendrá por satisfecho cuando se pueda determinar que el beneficio principal o uno de los beneficios principales que una persona puede esperar razonablemente de un determinado mecanismo, teniendo en cuenta todos los factores y circunstancias pertinentes, es la obtención de un beneficio fiscal.

En lo que respecta a las señas distintivas de la categoría C, apartado 1, el hecho de que se den las condiciones descritas en la categoría C, apartado 1, letra b), inciso i), y letras c) o d), no constituirá por sí solo un motivo suficiente para concluir que un determinado mecanismo satisface el criterio del beneficio principal.?.

Asimismo, el artículo 47 del RGAT que desarrolla las señas distintivas dispone:

?Artículo 47. Señas distintivas.

1. Las señas distintivas a las que se refiere el artículo 45.1 de este Reglamento se regularan por el anexo IV de la Directiva 2011/16/UE del Consejo con las especialidades establecidas reglamentariamente.

2. Criterio del beneficio principal. Se entenderá satisfecho este criterio cuando el principal efecto o uno de los principales efectos que una persona puede esperar razonablemente del mecanismo, teniendo en cuenta todos los factores y circunstancias pertinentes, sea la obtención de un ahorro fiscal.

A estos efectos será ahorro fiscal cualquier minoración de la base o la cuota tributaria, en términos de deuda tributaria, incluyendo el diferimiento en el devengo de la misma, que hubiera correspondido si no se hubiese realizado el mecanismo transfronterizo sometido a declaración o cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible mediante la realización de dicho mecanismo. Igualmente se considerará ahorro fiscal la generación de bases, cuotas, deducciones o cualquier otro crédito fiscal susceptible de compensación o deducción en el futuro.

Cuando en el mecanismo participen personas o entidades que tuvieran la consideración de empresas asociadas a las que se refiere el artículo 3.23) de la Directiva 2011/16/UE, la calificación de la existencia de ahorro fiscal a los efectos de este apartado se efectuará considerando los efectos a los que se refiere el párrafo anterior en el conjunto de las entidades asociadas, con independencia de la jurisdicción de tributación.

El criterio de beneficio principal deberá concurrir en las señas distintivas generales de la categoría A y las señas distintivas específicas de la categoría B y de la categoría C, apartado 1, letra b), inciso i), y letras c) y d) del anexo IV de la Directiva 2011/16/UE del Consejo.

3. Señas distintivas generales vinculadas al criterio del beneficio principal.

(?)

b) En relación a la seña distintiva a la que se refiere el apartado 3 de la categoría A del anexo IV de la Directiva 2011/16/UE del Consejo, tendrá la consideración de mecanismo normalizado el mecanismo comercializable definido en el apartado 24) del artículo 3 de dicha Directiva.

(?)?.

En este sentido, el apartado 24) del artículo 3 de la Directiva 2011/16/UE del Consejo señala que:

?24) «mecanismo comercializable», un mecanismo transfronterizo diseñado, comercializado, ejecutable o puesto a disposición para su ejecución sin necesidad de adaptación sustancial;?.

A la vista de lo anterior, se puede afirmar que para que concurra la seña distintiva a que se refiere el apartado 3 de la letra A de la Parte II del Anexo IV la Directiva 2011/16/UE del Consejo deben concurrir dos requisitos:

- La propia seña distintiva a que se refiere el citado apartado, esto es, la existencia de un mecanismo que cuente con una documentación o estructura sustancialmente normalizadas y que esté a disposición de más de un contribuyente interesado sin que sea necesario adaptarlo sustancialmente para su ejecución.

- El criterio de beneficio principal.

Por lo que se refiere al primero de los requisitos, de las manifestaciones del consultante se puede afirmar que el contrato a que se refiere la consulta se podría subsumir dentro del concepto de mecanismo normalizado al que se refiere el apartado 3 de la parte II del Anexo IV.

En cuanto a la concurrencia del criterio de beneficio principal, hay que partir de la base de que la regulación aplicable a los contratos seguros de vida denominados ?unit linked? se encuentra en el artículo 14.1 a), en el artículo 14.2 h) y en el artículo 25.3, todos ellos de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29), en adelante LIRPF.

Así, el artículo 14.1 a) de la LIRPF establece la siguiente regla general de imputación temporal aplicable a los rendimientos del capital:

?a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.?

Por su parte, el artículo 14.2.h) de la LIRPF establece:

?h) Se imputará como rendimiento de capital mobiliario a que se refiere el artículo 25.3 de esta Ley, de cada período impositivo, la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo del período impositivo en aquellos contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión. El importe imputado minorará el rendimiento derivado de la percepción de cantidades en estos contratos.

No resultará de aplicación esta regla especial de imputación temporal en aquellos contratos en los que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

A) No se otorgue al tomador la facultad de modificar las inversiones afectas a la póliza.

B) Las provisiones matemáticas se encuentren invertidas en:

(?)?.

Conforme al precepto transcrito, la imputación de las diferencias de valor liquidativo se configura como una regla especial de imputación temporal, que será de aplicación cuando no se cumpla ninguna de las circunstancias previstas en las letras A) o B) del citado artículo.

En caso de que no resulte de aplicación esta regla especial, la imputación temporal de la renta se producirá de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1 a) de la LIRPF con carácter general para los seguros de vida que originan rendimientos del capital mobiliario; es decir, cuando el rendimiento resulte exigible por el perceptor, y su cuantificación se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 25.3 de la LIRPF, que a estos efectos establece lo siguiente:

?3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales.

a) Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 17.2.a) de esta Ley, deban tributar como rendimientos del trabajo.

En particular, se aplicarán a estos rendimientos de capital mobiliario las siguientes reglas:

1.º) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.

No obstante lo anterior, si el contrato de seguro combina la contingencia de supervivencia con las de fallecimiento o incapacidad y el capital percibido corresponde a la contingencia de supervivencia, podrá detraerse también la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad que se haya consumido hasta el momento, siempre que durante toda la vigencia del contrato, el capital en riesgo sea igual o inferior al cinco por ciento de la provisión matemática. A estos efectos se considera capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática.

2.º) En el caso de rentas vitalicias inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:

40 por ciento, cuando el perceptor tenga menos de 40 años.

35 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 años.

28 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 años.

24 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 60 y 65 años.

20 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 66 y 69 años.

8 por ciento, cuando el perceptor tenga más de 70 años.

Estos porcentajes serán los correspondientes a la edad del rentista en el momento de la constitución de la renta y permanecerán constantes durante toda su vigencia.

3.º) Si se trata de rentas temporales inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:

12 por ciento, cuando la renta tenga una duración inferior o igual a 5 años.

16 por ciento, cuando la renta tenga una duración superior a 5 e inferior o igual a 10 años.

20 por ciento, cuando la renta tenga una duración superior a 10 e inferior o igual a 15 años.

25 por ciento, cuando la renta tenga una duración superior a 15 años.

4.º) Cuando se perciban rentas diferidas, vitalicias o temporales, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en los números 2.º) y 3.º) anteriores, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta, en la forma que reglamentariamente se determine. Cuando las rentas hayan sido adquiridas por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, el rendimiento del capital mobiliario será, exclusivamente, el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en los números 2.º) y 3.º) anteriores.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas en forma de renta por los beneficiarios de contratos de seguro de vida o invalidez, distintos de los establecidos en el artículo 17.2. a), y en los que no haya existido ningún tipo de movilización de las provisiones del contrato de seguro durante su vigencia, se integrarán en la base imponible del impuesto, en concepto de rendimientos del capital mobiliario, a partir del momento en que su cuantía exceda de las primas que hayan sido satisfechas en virtud del contrato o, en el caso de que la renta haya sido adquirida por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, cuando excedan del valor actual actuarial de las rentas en el momento de la constitución de éstas. En estos casos no serán de aplicación los porcentajes previstos en los números 2.º) y 3.º) anteriores. Para la aplicación de este régimen será necesario que el contrato de seguro se haya concertado, al menos, con dos años de anterioridad a la fecha de jubilación.

5.º) En el caso de extinción de las rentas temporales o vitalicias, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, cuando la extinción de la renta tenga su origen en el ejercicio del derecho de rescate, el rendimiento del capital mobiliario será el resultado de sumar al importe del rescate las rentas satisfechas hasta dicho momento y de restar las primas satisfechas y las cuantías que, de acuerdo con los párrafos anteriores de este apartado, hayan tributado como rendimientos del capital mobiliario. Cuando las rentas hayan sido adquiridas por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, se restará, adicionalmente, la rentabilidad acumulada hasta la constitución de las rentas.

6.°) Los seguros de vida o invalidez que prevean prestaciones en forma de capital y dicho capital se destine a la constitución de rentas vitalicias o temporales, siempre que esta posibilidad de conversión se recoja en el contrato de seguro, tributarán de acuerdo con lo establecido en el primer párrafo del número 4.° anterior. En ningún caso, resultará de aplicación lo dispuesto en este número cuando el capital se ponga a disposición del contribuyente por cualquier medio.

b) Las rentas vitalicias u otras temporales que tengan por causa la imposición de capitales, salvo cuando hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. Se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes previstos por los números 2.º) y 3.º) de la letra a) de este apartado para las rentas, vitalicias o temporales, inmediatas derivadas de contratos de seguro de vida.?.

Según parece desprenderse del escrito de consulta, a los contratos de seguro de vida objeto de consulta no les resulta de aplicación la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2 h) de la LIRPF.

Por tanto, el tratamiento aplicable en el IRPF a estos seguros será el establecido con carácter general para los seguros de vida que originan rendimientos del capital mobiliario anteriormente descrito.

A la vista de lo anterior, en la formalización de este tipo de contratos de unit-link al margen de otras consideraciones y circunstancias concretas que pueden concurrir en los supuestos de hecho a valorar ajenas al propio contrato en sentido estricto, no concurriría el criterio de beneficio principal en los términos expresados por la normativa, por cuanto el régimen fiscal, en principio aplicable y al que nos hemos referido, no se puede conceptuar prima facie como un régimen especial o extraordinario, sino como el general u ordinario fijado por el legislador para los rendimientos del capital mobiliario derivados de los seguros de vida.

En consecuencia, no concurriría la seña distintiva objeto de análisis en la consulta y, en consecuencia, no habría obligación de declaración del mecanismo transfronterizo.

Cuestiones III y IV.

No procede su contestación al no existir la obligación de declaración de los mecanismos a que se refiere la consulta.

Normativa

Disposición adicional vigésima tercera Ley 58/2003.

Artículo 45 Real Decreto 1065/2007

Apartado 3 de la letra A de la parte II del Anexo IV Directiva 2011/16/UE