Resolución de Dirección General de Tributos Vinculante V1445-22 del 20 de Junio de 2022

Normativa

Ley 37/1992 art. 123 RIVA RD 1624/1992 arts. 38, 39, 79

Cuestión

Se cuestiona acerca de la deducibilidad de las cuotas soportadas por los servicios prestados por la sociedad holandesa y forma de cumplimentación del modelo 303.

Descripción

La consultante es una persona física que tributa por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido y ha adquirido servicios de una empresa holandesa, a los que resulta aplicable el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, correspondientes al pago de comisiones por la utilización de aplicaciones que constituyen operaciones habituales en el desarrollo de su actividad.

Contestación

1.- Según la información aportada en el escrito de consulta, la consultante tributa en el régimen simplificado, debiendo estar en cuanto a su funcionamiento y a la deducibilidad de las cuotas soportadas en el marco del mismo, a lo dispuesto en el artículo 123 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), que establece lo siguiente:

?Uno. A) Los empresarios o profesionales acogidos al régimen simplificado determinarán, para cada actividad a que resulte aplicable este régimen especial, el importe de las cuotas devengadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y del recargo de equivalencia, en virtud de los índices, módulos y demás parámetros, así como del procedimiento que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.

Del importe de las cuotas devengadas indicado en el párrafo anterior, podrá deducirse el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por operaciones corrientes relativas a bienes o servicios afectados a la actividad por la que el empresario o profesional esté acogido a este régimen especial, de conformidad con lo previsto en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley. No obstante, la deducción de las mismas se ajustará a las siguientes reglas:

a) No serán deducibles las cuotas soportadas por los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración en el supuesto de empresarios o profesionales que desarrollen su actividad en local determinado. A estos efectos, se considerará local determinado cualquier edificación, excluyendo los almacenes, aparcamientos o depósitos cerrados al público.

b) Las cuotas soportadas o satisfechas sólo serán deducibles en la declaración-liquidación correspondiente al último período impositivo del año en el que deban entenderse soportadas o satisfechas, por lo que, con independencia del régimen de tributación aplicable en años sucesivos, no procederá su deducción en un período impositivo posterior.

c) Cuando se realicen adquisiciones o importaciones de bienes y servicios para su utilización en común en varias actividades por las que el empresario o profesional esté acogido a este régimen especial, la cuota a deducir en cada una de ellas será la que resulte del prorrateo en función de su utilización efectiva. Si no fuese posible aplicar dicho procedimiento, se imputarán por partes iguales a cada una de las actividades.

d) Podrán deducirse las compensaciones agrícolas a que se refiere el artículo 130 de esta Ley, satisfechas por los empresarios o profesionales por la adquisición de bienes o servicios a empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

e) Adicionalmente, los empresarios o profesionales tendrán derecho, en relación con las actividades por las que estén acogidos a este régimen especial, a deducir el 1 por ciento del importe de la cuota devengada a que se refiere el párrafo primero de este apartado, en concepto de cuotas soportadas de difícil justificación.

B) Al importe resultante de lo dispuesto en la letra anterior se añadirán las cuotas devengadas por las siguientes operaciones:

1.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

2.º Las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º de esta Ley.

3.º Las entregas de activos fijos materiales y las transmisiones de activos fijos inmateriales.

C) Del resultado de las dos letras anteriores se deducirá el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de activos fijos, considerándose como tales los elementos del inmovilizado y, en particular, aquéllos de los que se disponga en virtud de contratos de arrendamiento financiero con opción de compra, tanto si dicha opción es vinculante, como si no lo es.

El ejercicio de este derecho a la deducción se efectuará en los términos que reglamentariamente se establezcan.

(?).?.

El apartado Uno.B).2º del citado artículo especifica que, a las cuotas devengadas calculadas de acuerdo con los signos, índices o módulos, se les añadirán las cuotas devengadas por las operaciones a que se refiere el artículo 84.Uno.2º, entre las que se encuentran las operaciones objeto de consulta (operaciones efectuadas por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto de las que resulta sujeto pasivo el consultante). Así pues, el consultante está obligado a incluir en su declaración trimestral dichos importes en la casilla correspondiente a las cuotas devengadas por inversión del sujeto pasivo.

Por otra parte, de lo previsto en el apartado Uno.A) del mismo artículo 123 se puede deducir que el importe de las cuotas satisfechas por el consultante (en este caso a través del mecanismo de inversión del sujeto pasivo), por los servicios que recibe de la empresa establecida en Países Bajos, podrá ser deducido del importe de las cuotas devengadas, siempre que se cumplan las condiciones y requisitos establecidos para el régimen general en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, y con las particularidades previstas en el propio artículo 123.Uno.A). Tal y como señala la letra b) del citado apartado Uno.A), el consultante sólo podrá incluirlas en la declaración correspondiente al último período impositivo del año, en la casilla correspondiente a las cuotas soportadas por operaciones corrientes.

En este sentido, en cuanto al contenido del régimen simplificado, el 38 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), establece que:

?1. La determinación de las cuotas a ingresar a que se refiere el artículo 123.uno.A) de la Ley del Impuesto se efectuará por el propio sujeto pasivo, calculando el importe total de las cuotas devengadas mediante la imputación a su actividad económica de los índices y módulos que, con referencia concreta a cada actividad y por el período de tiempo anual correspondiente, haya fijado el Ministro de Hacienda, y podrá deducir de dicho importe las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes y servicios referidos en el artículo 123.uno.A), párrafo segundo.

El Ministro de Hacienda podrá establecer, en el procedimiento que desarrolle el cálculo de lo previsto en el párrafo anterior, un importe mínimo de las cuotas a ingresar para cada actividad a la que se aplique este régimen especial.

(?).?.

El desarrollo efectuado por la Orden HFP/1335/2021, de 1 de diciembre, por la que se desarrollan para el año 2022 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 2 de diciembre) recoge, en su Anexo II, las instrucciones para la aplicación de los índices y módulos en el Impuesto sobre el Valor Añadido a las actividades distintas de las agrícolas, ganaderas y forestales, como se deduce de la información aportada que es la realizada por la consultante y dispone:

?1. La cuota derivada de este régimen especial resultará de la suma de las cuotas que correspondan a cada una de las actividades incluidas en el mismo ejercidas por el sujeto pasivo.

(?)

2. A efectos de lo indicado en el número 1 anterior, la cuota correspondiente a cada actividad se cuantifica por medio del procedimiento establecido a continuación:

2.1 Cuota devengada por operaciones corrientes.

(?)

2.2 Diferencia entre la cuota devengada y las cuotas soportadas por operaciones corrientes.

De la cuota devengada por operaciones corrientes podrán deducirse las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes y servicios, distintos de los activos fijos, destinados al desarrollo de la actividad, en los términos establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Reglamento del tributo, considerándose a estos efectos activos fijos los elementos del inmovilizado. También podrán ser deducidas las compensaciones agrícolas a que se refiere el artículo 130 de la Ley 37/1992, satisfechas por los sujetos pasivos por la adquisición de bienes o servicios a empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. No obstante, será deducible el 1 por ciento del importe de la cuota devengada por operaciones corrientes, en concepto de cuotas soportadas de difícil justificación.

En el ejercicio de las deducciones a que se refiere el párrafo anterior se aplicarán las siguientes reglas:

(?)

2.3 Cuota derivada del régimen simplificado.

La cuota derivada del régimen simplificado será la mayor de las dos cantidades siguientes:

? La resultante del número 2.2 anterior.

En las actividades de temporada dicha cantidad se multiplicará por el índice corrector previsto en el número 6 siguiente.

? La cuota mínima, incrementada en el importe de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido o tributo similar soportadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto, que hayan sido devueltas al sujeto pasivo en el ejercicio, y que correspondan a bienes o servicios adquiridos para ser utilizados en el desarrollo de la actividad acogida al régimen simplificado.

La citada cuota mínima resultará de aplicar el porcentaje, establecido para cada actividad, que figura en el Anexo II de esta Orden, sobre la cuota devengada por operaciones corrientes, definida en el número 2.1 anterior.

En las actividades de temporada dicha cuota mínima se multiplicará por el índice corrector previsto en el número 6 siguiente.

(?).?.

Por tanto, la aplicación del régimen especial simplificado determinará en las condiciones previstas en su normativa reguladora que la cuota derivada del régimen simplificado se determine por la mayor de la diferencia entre la cuota devengada y la cuota soportada por operaciones corrientes y la cuota mínima resultante de aplicar el porcentaje previsto en la orden para cada actividad. Así, a la cuota derivada del régimen simplificado, se le adicionará las cuotas devengadas por las operaciones reguladas en el artículo 123.Uno.B) de la Ley 37/1992 entre las que se encuentran las operaciones consultadas a las que resulta aplicable el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.

Por su parte, el artículo 39 del Reglamento del impuesto dispone lo siguiente:

?El resultado de aplicar lo dispuesto en el artículo anterior se determinará por el sujeto pasivo al término de cada año natural, realizándose, sin embargo, en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los tres primeros trimestres del mismo el ingreso a cuenta de una parte de dicho resultado, calculado conforme al procedimiento que establezca el Ministro de Hacienda.

La liquidación de las operaciones a que se refiere el artículo 123.uno.B) de la Ley del Impuesto se efectuará en la declaración-liquidación correspondiente al período de liquidación en que se devengue el impuesto. No obstante, el sujeto pasivo podrá liquidar las operaciones comprendidas en este párrafo en la declaración-liquidación correspondiente al último período del año natural.?.

En el mismo sentido se expresa Orden HFP/1335/2021 que señala en su Anexo III:

?Las cuotas correspondientes a las operaciones indicadas en el apartado uno.B del artículo 123 de la Ley del Impuesto (adquisiciones intracomunitarias de bienes, adquisiciones con inversión del sujeto pasivo y transmisiones de activos fijos) deberán reflejarse en la declaración-liquidación correspondiente al trimestre en el que se haya devengado el tributo. No obstante, el sujeto pasivo podrá liquidar tales cuotas en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del ejercicio.?.

De este modo, la consultante puede optar por incluir las cuotas devengadas por inversión del sujeto pasivo objeto de consulta en la declaración correspondiente al trimestre de su devengo, o bien en la correspondiente al último período de liquidación del ejercicio, con lo que queda garantizada la neutralidad del Impuesto en relación con las operaciones intracomunitarias realizadas por la consultante dentro del régimen simplificado.

2.- En cuanto al modelo 349, de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, el artículo 79 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido establece quiénes están obligados a su presentación, señalando:

?Artículo 79.- Obligación de presentar la declaración recapitulativa.

1. Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:

(?).

4.º Las adquisiciones intracomunitarias de servicios.

A efectos de este Reglamento, se considerarán adquisiciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios sujetas y no exentas en el territorio de aplicación del Impuesto que sean prestadas por un empresario o profesional cuya sede de actividad económica o establecimiento permanente desde el que las preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en la Comunidad pero fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

(?).?.

De este modo, la consultante estará obligada a la presentación del citado modelo 349, dado que ha recibido prestaciones de servicios por parte de un empresario o profesional establecido en otro Estado miembro de la Unión Europea que, conforme al citado precepto, tienen la consideración de adquisiciones intracomunitarias de servicios.

3.- En este sentido, en relación con el modelo 303, de declaración-liquidación periódica, deberá atenderse a las instrucciones determinadas por la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, (BOE de 30 de diciembre), por la que se aprueban, entre otros, el modelo 303 Impuesto sobre el Valor Añadido, modificada por la Orden EHA/1033/2011, de 18 de abril, (BOE de 27 de abril), también modificada por Orden HAP/2215/2013, de 26 de noviembre, (BOE de 29 de noviembre) y por Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre (BOE de 19 de diciembre).

En todo caso, en relación al detalle de cada una de las obligaciones formales que el consultante ha de cumplir, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro Directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del ?régimen y la clasificación o calificación tributaria? que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.

De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Normativa

Ley 37/1992 art. 123 RIVA RD 1624/1992 arts. 38, 39, 79