Resolución de Dirección General de Tributos Vinculante V2353-22 del 14 de Noviembre de 2022

Ley 37/1992 art.4, 5, 8, 20.Uno.22º, 91.Uno.1.7º y 91.Dos.1.6º.

Calificación de la operación de adjudicación de las viviendas por parte de la UTE a las fundaciones miembros de la misma como entregas de bienes y tipo impositivo aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Las consultantes son una UTE y las dos fundaciones que participan en la misma como sus miembros. Su objeto es la promoción de las obras necesarias para la construcción de un edificio de viviendas que serán destinadas al arrendamiento protegido.

Una vez finalizada la promoción de viviendas, la UTE consultante procederá a su disolución, procediendo a la adjudicación de las viviendas a sendas fundaciones que serán las que arrienden las mismas conforme al régimen general de viviendas de protección oficial de conformidad con la normativa autonómica aplicable.

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que 'estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Asimismo, el artículo 84.tres de la Ley del Impuesto considera sujetos pasivos a “las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la Unión Temporal de Empresas consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

Por todo ello, la UTE constituida por las dos fundaciones objeto de consulta y dedicada a la promoción de una edificación para su ulterior adjudicación por partes a aquéllas, en función de su porcentaje de participación, tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto, estando sujetas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- El número 2º del artículo 8.Dos considera expresamente entrega de bienes ”las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos 'actos jurídicos documentados' y 'operaciones societarias' del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación.”.

Por otra parte, el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas del Impuesto:

“A) 22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(…).”.

En consecuencia, la adjudicación de la edificación promovida efectuada a favor de las fundaciones consultantes en función de su cuota de participación en la UTE, de acuerdo con la información suministrada y a falta de otros elementos probatorios, tendrá la consideración de primera entrega sujeta y no exenta del Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, debiendo dicha UTE, en su condición de sujeto pasivo, repercutir el Impuesto devengado al partícipe.

3.- En cuanto al tipo impositivo aplicable a la operación, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 señala que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

El artículo 91.Uno.1.7º de la citada Ley establece la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a las entregas de los siguientes bienes:

“7.º Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.

No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.”.

Por otra parte, el artículo 91.Dos.1.6º de dicha Ley prevé, en su primer párrafo, la aplicación del tipo impositivo reducido del 4 por ciento a las entregas de los siguientes bienes:

“6.º Las viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.”.

En relación con lo anterior, debe señalarse que según lo establecido en la Disposición transitoria duodécima de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre), a partir del día 1 de enero de 1997 las exenciones, bonificaciones fiscales y tipos impositivos que se aplican a las 'viviendas de protección oficial', se aplicarán a las viviendas con protección pública según la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las referidas viviendas de protección oficial.

En virtud de todo lo expuesto, tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento la entrega de la vivienda que, realizada por su promotor, se encuadre en alguna de las siguientes categorías:

- Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de régimen especial.

- Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de promoción pública.

- Que se trate de una vivienda con protección pública según la legislación propia de la Comunidad Autónoma en que esté enclavada siempre que, además, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.

En otro caso distinto de los anteriores, la entrega de la vivienda tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento.

4.- La consultante plantea de forma específica si la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento se condicionaría a que las viviendas objeto de adjudicación cumplan los parámetros establecidos en la Disposición Adicional Séptima del Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre (BOE del 24) que regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012, en base al criterio manifestado por este Centro directivo en contestaciones vinculantes a consultas, entre otras, la de 6 de abril de 2017, número V0847-17 y la de 23 de septiembre de 2014, número V2496-14.

En este sentido, cabe destacar que, en los antecedentes citados, los correspondientes consultantes aludían expresamente a que la construcción de las viviendas objeto de análisis se acogía a lo establecido en el Plan Estatal de Vivienda y rehabilitación 2009-12, motivo por el cual, dicha normativa estatal se cita en las correspondientes consultas.

En el caso objeto de consulta, se desconoce, por este Centro directivo, si dicho Plan resultaría de aplicación a la construcción de las viviendas objeto de adjudicación por la UTE consultante, debiendo tenerse en cuenta que, además, con posterioridad a dicho Plan Estatal de Vivienda 2009-2012 se han ido aprobando sucesivas normas relativas a dicha materia inmobiliaria, tales como Real Decreto 233/2013, de 5 de abril, por el que se regula el Plan Estatal de fomento del alquiler de viviendas, la rehabilitación edificatoria, y la regeneración y renovación urbanas, 2013-2016 (BOE del 10 de abril) y el Real Decreto 106/2018, de 9 de marzo, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda 2018-2021 (BOE del 10 de marzo).

Por tanto, y toda vez que este Centro directivo no es competente para conocer de cuestiones de índole urbanísticas o inmobiliarias tales como las citadas en el párrafo anterior, debe señalarse que la calificación de una vivienda como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública es una cuestión de hecho cuya determinación no corresponde a este Centro directivo y que, en su caso, podrá acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en derecho.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.