Resolución de BOICAC 91/SEPTIEMBRE 2012-8 de 30 de septiembre de 2012

Cuestión

Inmovilizado Material. NRV 2ª y NRV 15ª. Indemnizaciones recibidas del Consorcio de Compensación de Seguros.

Descripción

Sobre el tratamiento contable de las indemnizaciones recibidas por los movimientos sísmicos que tuvieron lugar en la ciudad de Lorca en el año 2011.

Contestacion

La consulta versa sobre el tratamiento contable que debe darse a la indemnización percibida y a los costes de reconstrucción y, en su caso, de reparación como consecuencia de los daños causados en edificios, locales o dependencias empresariales o profesionales por los movimientos sísmicos que tuvieron lugar en la ciudad de Lorca en el año 2011. Los daños asegurados han sido indemnizados por el Consorcio de Compensación de Seguros, destinándose las cantidades percibidas a la reconstrucción de los locales y establecimientos y, en otros casos, a su reparación, a lo largo de varios ejercicios.

En particular, se plantea si la indemnización recibida por los conceptos señalados puede registrarse contablemente de modo equivalente a las subvenciones de capital, dado que el destino de los fondos recibidos es específico para reparar los daños sufridos en locales, instalaciones, mobiliario. Como normativa aplicable, los consultantes apelan a la consulta 1 del Boletín de este Instituto (BOICAC) nº 67, de septiembre de 2006, al Real Decreto-Ley 11/2012, de 30 de marzo, de medidas para agilizar el pago de las ayudas a los damnificados por el terremoto, reconstruir los inmuebles demolidos e impulsar la actividad económica de Lorca, así como al Real Decreto-ley 6/2011, de 13 de mayo, por el que se adoptan medidas urgentes para reparar los daños causados por los movimientos sísmicos acaecidos el 11 de mayo de 2011 en Lorca, Murcia.

El apartado 3º Principios contables, del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) recogido en la primera parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, señala:

"La contabilidad de la empresa y, en especial, el registro y la valoración de los elementos de las cuentas anuales, se desarrollarán aplicando obligatoriamente los principios contables que se indican a continuación:

(?)

2. Devengo. Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro."

Por otro lado, el apartado 5º Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales del MCC, dispone:

"El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias o el estado de cambios en el patrimonio neto, los diferentes elementos de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad.

El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad."

A mayor abundamiento, sobre el tratamiento contable de la indemnización recibida de una entidad aseguradora a causa de un siniestro en el inmovilizado, este Instituto ya se ha pronunciado en la consulta 5 del BOICAC nº 77, de marzo de 2009, en los siguientes términos:

"(?)

Respecto a las compensaciones a recibir de terceros la NRV 15ª, en su apartado 2, señala que <>.

Aplicando por analogía este criterio al supuesto planteado por el consultante, cabe concluir que cuando un activo se encuentre asegurado y la compensación a recibir sea prácticamente cierta o segura, es decir, la empresa se encuentre en una situación muy próxima a la que goza el titular de un derecho de cobro, habrá que registrar contablemente la indemnización a percibir en el mismo momento en que se registre la baja del activo, circunstancia que motivará el reconocimiento del correspondiente ingreso de acuerdo con los criterios incluidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad. Hasta que no desaparezca la incertidumbre asociada a la indemnización que finalmente se acuerde, la empresa sólo podrá contabilizar un ingreso por el importe de la pérdida incurrida.

A tal efecto, podrá utilizarse la cuenta 778. Ingresos excepcionales que lucirá en la partida 11. b) Resultados por enajenaciones y otras, de la cuenta de pérdidas y ganancias, sin perjuicio de considerar igualmente aplicable, si la cuantía resulta significativa, el criterio incluido en la citada norma de elaboración de las cuentas anuales 7º. Cuenta de pérdidas y ganancias (?)"

De acuerdo con lo anterior, las indemnizaciones recibidas de una entidad aseguradora a causa de un siniestro en el inmovilizado se devengan cuando la compensación a recibir sea prácticamente cierta o segura, y se reconocen en ese mismo momento en la cuenta de pérdidas y ganancias.

En el caso que nos ocupa es preciso diferenciar dos conceptos: "ayudas" e "indemnizaciones". En concreto, la disposición adicional tercera. Tratamiento fiscal de ayudas e indemnizaciones percibidas como consecuencia del movimiento sísmico, del Real Decreto-Ley 11/2012, de 30 de marzo, mencionado, establece:

"A las indemnizaciones percibidas como consecuencia de la destrucción de elementos patrimoniales asegurados previstos en el artículo 3 del Real Decreto-ley 6/2011, de 13 de mayo, por el que se adoptan medidas urgentes para reparar los daños causados por los movimientos sísmicos acaecidos el 11 de mayo de 2011 en Lorca, Murcia, les serán de aplicación lo establecido en la disposición adicional quinta de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

Las ayudas públicas para reparación de elementos patrimoniales previstas en el citado artículo 3 y las indemnizaciones para la reparación de los elementos patrimoniales previstos en el párrafo anterior, no darán lugar a una ganancia patrimonial. En ningún caso, los costes de reparación, hasta el importe de la citada ayuda o indemnización, serán fiscalmente deducibles ni se computarán como mejora.

Lo establecido en esta disposición adicional será aplicable a las indemnizaciones y ayudas percibidas a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2011."

Según el artículo 2 del Real Decreto-Ley 6/2011, las ayudas excepcionales por daños personales, allí previstas, están sometidas a las condiciones y requisitos establecidos en el Real Decreto 307/2005, de 18 de marzo, por el que se regulan las subvenciones en atención a determinadas necesidades derivadas de situaciones de emergencia o de naturaleza catastrófica, y se establece el procedimiento para su concesión, con las excepciones concretas mencionadas en el artículo, que especifica que se financiarán con cargo a una determinada aplicación presupuestaria. Las ayudas excepcionales por daños materiales se regulan en el artículo 3 del Real Decreto-Ley 6/2011 y se financian, según el artículo 8, por las correspondientes Administraciones Públicas.

Por tanto, para el caso de ayudas públicas, el registro contable por las cantidades percibidas es, sin duda, el previsto en la norma de registro y valoración (NRV) 18ª. "Subvenciones, donaciones y legados recibidos", del PGC.

En relación con el caso concreto que parece plantearse en la consulta, las indemnizaciones a cargo del Consorcio de Compensación de Seguros (CCS) por los daños excepcionales ocasionados por el seísmo, como paso previo para su adecuado tratamiento contable, será preciso analizar su fondo económico y jurídico.

En relación con la naturaleza jurídica, régimen jurídico y fines del CCS, cabe citar los artículos 1, 2 y 3, del Real Decreto Legislativo 7/2004, de 29 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido del Estatuto Legal del CCS, que disponen:

"Artículo 1. Naturaleza jurídica del Consorcio de Compensación de Seguros.

1. El Consorcio de Compensación de Seguros (en adelante, el Consorcio) se constituye como una entidad pública empresarial de las previstas en el artículo 43.1.b) de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, con personalidad jurídica propia y plena capacidad de obrar para el cumplimiento de sus fines, dotada de patrimonio distinto al del Estado, que ajustará su actividad al ordenamiento jurídico privado.

2. El Consorcio está adscrito al Ministerio de Economía y Hacienda.

Artículo 2. Régimen Jurídico

1. El Consorcio se regirá por las disposiciones contenidas en este Estatuto Legal y, en lo que no se oponga al él, por las que expresamente la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, dedica en elcapítulo III de su título III a las entidades públicas empresariales, así como las demás previstas para tales entidades en la legislación vigente.5

2. Quedará sometido, en el ejercicio de su actividad aseguradora y, en defecto de reglas especiales contenidas en este estatuto legal, a lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre, y en la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de contrato de seguro.

3. La contratación del Consorcio se rige por el derecho privado, salvo lo previsto para las entidades de derecho público en el artículo 2 del texto refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.

Artículo 3. Fines.

1. El Consorcio, como organismo inspirado en el principio de compensación, tiene como fin cubrir los riesgos en los seguros que se determinan en este estatuto legal, con la amplitud que en él se fija o pueda hacerse en disposiciones específicas con rango de ley.

Para el adecuado cumplimiento de los fines citados, el Consorcio podrá celebrar pactos de coaseguro, así como ceder o retroceder en reaseguro parte de los riesgos asumidos a entidades aseguradoras españolas o extranjeras que están autorizadas para realizar operaciones de esta naturaleza. Asimismo, podrá aceptar en reaseguro en el seguro de riesgos nucleares y en el seguro agrario combinado en los términos previstos en este estatuto legal.

2. Fuera de los supuestos a que se refiere el apartado 1, el Consorcio podrá asumir la cobertura concertando pactos de coaseguro o aceptando en reaseguro en aquellos supuestos en que concurran razones de interés público que lo aconsejen, atendiendo la situación y circunstancias del mercado asegurador.

3. Son funciones públicas del Consorcio las concernientes a la exigibilidad de los recargos a favor del Consorcio, las que le atribuye la legislación reguladora del seguro de crédito a la exportación por cuenta del Estado y las que le confiere el 16.

4. Corresponderá al Consorcio llevar a cabo la liquidación de las entidades aseguradoras que le sea encomendada en los supuestos previstos en este estatuto legal y en la legislación sobre ordenación y supervisión de los seguros privados, así como el ejercicio de las funciones que en el seno de los procedimientos concursales a que puedan verse sometidas las mismas entidades se le atribuyen en dichas normas."

Para el supuesto concreto de los daños asegurados por causa de acontecimientos extraordinarios, en particular, los terremotos, el CCS se rige por el Reglamento del seguro de riesgos extraordinarios, aprobado por el Real Decreto 300/2004, de 20 de febrero, modificado por el Real Decreto 1262/2006, de 8 de noviembre, y por el Real Decreto 1386/2011, de 14 de octubre.

El artículo 1. Riesgos cubiertos, del citado Reglamento del seguro de riesgos extraordinarios, señala:

"1. El CCS tiene por objeto, en relación con el seguro de riesgos extraordinarios que se regula en este reglamento, indemnizar, en la forma en él establecida, en régimen de compensación, las pérdidas derivadas de acontecimientos extraordinarios acaecidos en España y que afecten a riesgos en ella situados.

A estos efectos, serán pérdidas, en los términos y con los límites que se establecen en este reglamento, los daños directos en las personas y los bienes, así como las pérdidas de beneficios como consecuencia de aquéllos. Se entenderá, igualmente en los términos establecidos en este reglamento, por acontecimientos extraordinarios:

a) Los siguientes fenómenos de la naturaleza: los terremotos y (?)"

A la vista de estos antecedentes, es preciso concluir que las cantidades percibidas del CCS en concepto de indemnización, a diferencia de las ayudas extraordinarias concedidas por las Administraciones públicas, constituyen la contraprestación por los recargos abonados a dicha entidad al contratar las pólizas de seguro correspondientes. En este sentido, cabe citar el artículo 4 Pólizas con recargo obligatorio a favor del CCS, del Real Decreto 300/2004, de 20 de febrero, que dispone:

"1. El seguro de riesgos extraordinarios amparará, conforme legalmente se determina, a los asegurados de las pólizas que se indican a continuación, en las cuales es obligatorio el recargo a favor del CCS:

a) En los seguros contra daños:(?)

b) En los seguros de personas: (?)"

Asimismo se puede traer a colación el apartado 2 del artículo 8. Derechos y obligaciones del Consorcio en el seguro de riesgos extraordinarios, del Estatuto Legal del CCS:

"2. La obligación del Consorcio amparará necesaria y exclusivamente a las mismas personas o bienes y por las mismas sumas aseguradas que se hayan establecido en las pólizas de seguro, (?)

Esta obligación se limitará a las indemnizaciones que proceda abonar conforme a la ley española de contrato de seguro"

Por tanto debe concluirse que, en principio, el CCS actúa como una entidad aseguradora y, en consecuencia, la relación contractual/legal de la que traen causa las indemnizaciones recibidas por los afectados del seísmo es análoga a la que se pone de manifiesto en cualquier otro contrato de seguro. No obstante, en este punto, restaría analizar si la financiación mediante los correspondientes recargos es suficiente, ya que en caso contrario las cantidades indemnizadas tal vez podrían tener naturaleza de subvención.

Para ello, se reproduce el artículo 13. Tarifa de recargos del seguro de riesgos extraordinarios.

"1. Las tarifas de recargos del seguro de riesgos extraordinarios que deben satisfacer obligatoriamente por los asegurados al Consorcio de Compensación de Seguros, que deberán ser individualizadas para la cobertura de los daños directos y para la de la pérdida de beneficios, serán aprobadas por la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones a propuesta del Consorcio de Compensación de Seguros y se publicarán en el «Boletín Oficial del Estado».

2. Las citadas tarifas deberán respetar los principios de equidad y suficiencia fundados en las reglas de la técnica aseguradora, y estar basadas en principios de compensación entre tipos de bienes o de riesgos, zonas geográficas y grados de exposición."

En definitiva, a la vista del fondo económico y jurídico de la operación debe concluirse que la causa de la indemnización que se recibe es equivalente a la que hubiera desencadenado la obligación de pago por parte de una compañía aseguradora, por lo que el tratamiento contable de la operación deberá ajustarse al descrito en la consulta 5 del BOICAC nº 77.

Respecto a la segunda cuestión que se plantea en el escrito de consulta, sobre el tratamiento contable de los costes de reconstrucción y, en su caso, de reparación como consecuencia de los daños causados en edificios, locales o dependenciasempresariales o profesionales, cabe indicar que los criterios aplicables serán los generales regulados en el PGC y en sus disposiciones de desarrollo, en particular, en la Resolución de 30 de julio de 1991, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, sin que los hechos descritos ofrezcan especialidad alguna.