Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0002-14 de 22 de Enero de 2014

Normativa

Ley 37/1992 art. 4-69-Uno y Dos; 88-

Normativa

Ley 37/1992 art. 4-69-Uno y Dos; 88-

Cuestión

Efectos de la falta de repercusión del IVA en factura.

Descripción

La mercantil consultante es una entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y que presta servicios por vía electrónica a consumidores finales situados en todo el mundo que factura el mismo precio por sus servicios con independencia del lugar donde esté situado su cliente, sin repercusión del IVA en factura.

No obstante, si el cliente se encuentra establecido en la Comunidad calcula una cuota devengada como si el importe facturado hubiera incluido el IVA de la operación que no se repercutió.

Contestación

1.- A efectos de determinar cuándo los servicios prestados por vía electrónica que efectúa la consultante deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), concretamente, en los artículos 69, 70 y 72 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios.

En este sentido, el artículo 69.Uno de la Ley del Impuesto determina que:

"Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:

(…)

m) Los servicios prestados por vía electrónica.

(…).".

Por tanto, de conformidad con los preceptos anteriores, se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios electrónicos prestados por la consultante a particulares, consumidores finales, que tengan su domicilio o residencia habitual en la Comunidad, en las Islas Canarias, en Ceuta o en Melilla.

2.- Por otra parte, en relación con la repercusión y facturación de los servicios prestados por vía electrónica que la consultante realiza en el territorio de aplicación del Impuesto, el artículo 88 de la Ley 37/1992, preceptúa lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.

Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.

Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente

Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

Cinco. El destinatario de la operación gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido no estará obligado a soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento del devengo de dicho Impuesto.

Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.".

Por su parte, los artículos 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), establece en relación con el contenido de la factura lo siguiente:

R>"Artículo 6. Contenido de la factura.

1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

(…)

h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado

(…)

Artículo 7. Contenido de las facturas simplificadas.

1. Sin perjuicio de los datos o requisitos que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones, las facturas simplificadas y sus copias contendrán los siguientes datos o requisitos:

(…)

f) Tipo impositivo aplicado y, opcionalmente, también la expresión «IVA incluido».

(…).".

En consecuencia, el sujeto pasivo ha de repercutir el IVA devengado con ocasión de los servicios prestados por vía electrónica que realiza en el territorio de aplicación del Impuesto.

La repercusión es un derecho conferido al sujeto pasivo que deberá efectuar al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente. Se perderá e derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo de la operación, si no se ejercita.

La factura deberá contener necesariamente la cuota tributaria repercutida que debe consignarse por separado. En otro caso, deberá entenderse que no se ha ejercitado el derecho a la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación.

No obstante, tratándose de los supuestos que, de conformidad con el artículo 4 del Reglamento de facturación, puede expedirse factura simplificada y el sujeto pasivo haya optado por su expedición, será necesario que la factura simplificada que no contenga de forma separada la cuota repercutida, indique el tipo impositivo aplicado y, opcionalmente, la expresión «IVA incluido».

En otro caso, podrá entenderse que el sujeto pasivo no ha ejercitado el derecho a la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación.

3.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.