Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0003-19 de 03 de Enero de 2019

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 21-

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 21-

Cuestión

Si las entregas efectuadas por la consultante están exentas del impuesto en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992 así como forma en que debe rellenarse el Documento Único Administrativo a estos efectos y si debe nombrar a un representante aduanero y consecuencias de dicho nombramiento en los formalismos a seguir para la exportación.

Descripción

La consultante es una sociedad mercantil con sede en Suiza, que no está establecida en el territorio de aplicación del impuesto, que adquiere de proveedores establecidos en dicho ámbito espacial determinados bienes.

Dichos bienes serán revendidos por la consultante a clientes suyos establecidos asimismo fuera de la Comunidad hacia donde los transporta. Puede ocurrir también que los clientes de la consultante sean los que expidan los bienes fuera de la Comunidad, o bien sea un tercero el que los expida, en su nombre y por su cuenta.

Contestación

A) En relación con las cuestiones relacionadas con los Tributos sobre el Comercio Exterior, se informa lo siguiente.

1.- El apartado 1 del artículo 158 del Reglamento (UE) 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (DOUE de 10 de octubre) en adelante CAU, establece que: “Todas las mercancías que vayan a incluirse en un régimen aduanero, salvo el régimen de zona franca, serán objeto de una declaración en aduana apropiada para el régimen concreto de que se trate”.

El artículo 170, por su parte, dispone en su apartado 1 que: “Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 167, apartado 1, la declaración en aduana podrá ser presentada por toda persona que pueda facilitar toda la información que se exija para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero respecto del cual se declaren las mercancías. Dicha persona también podrá presentar las mercancías de que se trate o hacerlas presentar en aduana.

No obstante, cuando la admisión de una declaración en aduana imponga obligaciones particulares a una persona concreta, la declaración deberá ser presentada por dicha persona o por su representante.”.

No obstante, el apartado 2 del mismo artículo dispone que: “el declarante deberá estar establecido en el territorio aduanero de la Unión.”.

Asimismo, el artículo 194.1, párrafo primero del CAU establece que: “Cuando se cumplan las condiciones para incluir las mercancías en el régimen de que se trate, y siempre que no se haya aplicado restricción alguna a las mercancías, ni estas sean objeto de prohibición, las autoridades aduaneras autorizarán el levante de las mercancías tan pronto hayan sido comprobados los datos de la declaración en aduana, o hayan sido aceptados sin comprobación.”.

El artículo 267. 4. del CAU dispone que “Las autoridades aduaneras concederán el levante para la salida a condición de que las mercancías correspondientes salgan del territorio aduanero de la Unión en el mismo estado en que se encontraban en el momento de:

a) la admisión de la declaración en aduana o la declaración de reexportación;

(…).”.

El artículo 269.1 establece que “Las mercancías de la Unión que vayan a salir del territorio aduanero de la Unión se incluirán en el régimen de exportación”.

A su vez, el apartado 19 del artículo 1 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, de 28 de julio de 2015, por el que se completa el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión (DOUE de 29 de diciembre) en adelante Reglamento delegado, considera como exportador:

“a) un particular que transporta las mercancías que vayan a ser conducidas fuera del territorio aduanero de la Unión cuando estas mercancías estén contenidas en el equipaje personal del particular;

b) en los demás casos en que la letra a) no sea de aplicación:

i) una persona establecida en el territorio aduanero de la Unión, que está facultada para decidir y ha decidido que las mercancías deben ser conducidas fuera de ese territorio aduanero.

ii) Cuando el inciso i) no sea de aplicación, cualquier persona establecida en el territorio aduanero de la Unión, que sea parte en el contrato en virtud del cual las mercancías vayan a ser conducidas fuera de ese territorio aduanero.”.

De este artículo se deduce que las condiciones exigidas, con carácter general, para ser exportador y referidas al momento de aceptación de la declaración de exportación son: estar facultado para decidir que las mercancías deben ser conducidas fuera del territorio aduanero de la Unión y, de conformidad con el artículo 170, apartado 2 del Reglamento (UE) nº 952/2013, estar establecido en el territorio aduanero de la Unión. En su caso, cuando el inciso i) del apartado 19 del artículo 1 del Reglamento Delegado (UE) 2446/2015 no sea de aplicación, se considera exportador cualquier persona establecida en el territorio aduanero de la Unión que sea parte en el contrato en virtud del cual las mercancías vayan a ser conducidas fuera de ese territorio.

La consultante manifiesta que no está establecida en el territorio aduanero de la Unión y que transmite sus mercancías adquiridas en el referido territorio aduanero de la Unión a clientes situados en terceros países.

Pues bien, como se ha indicado anteriormente, el artículo 170 CAU admite la posibilidad de que, en el caso de que la admisión de una declaración en aduana imponga obligaciones particulares a una persona concreta, la declaración sea presentada por dicha persona o por su representante.

A su vez, el artículo 18.1 del CAU, dispone: “Toda persona podrá nombrar a un representante aduanero. Esta representación podrá ser directa, en cuyo caso el representante aduanero actuará en nombre y por cuenta de otra persona, o indirecta, en cuyo caso actuará en su propio nombre pero por cuenta de otra persona.”.

El artículo 77.3 del CAU, establece que: “El declarante será el deudor. En caso de representación indirecta, será también deudora la persona por cuya cuenta se haga la declaración en aduana (…).”.

El término declarante está definido en el apartado 15 del artículo 5 del CAU, que dice: “A efectos del presente Código se entenderá por declarante: la persona que presenta una declaración en aduana, una declaración de depósito temporal, una declaración sumaria de entrada, una declaración sumaria de salida, una declaración de reexportación o una notificación de reexportación en nombre propio, o la persona en cuyo nombre se presenta dicha declaración o dicha notificación.”.

En el supuesto planteado, conforme a lo visto anteriormente, habrá de nombrarse un representante indirecto, a efectos de cumplir las formalidades aduaneras de exportación, el cual será, en su condición de declarante, deudor solidario de la deuda aduanera junto con la persona por cuya cuenta se haga la declaración.

A efectos de determinar quién tiene la condición de exportador, ha de tenerse en cuenta que, con carácter general, será una persona establecida en el territorio aduanero de la Unión que esté facultada para decidir que las mercancías deben ser conducidas fuera del territorio aduanero de la Unión.

Pues bien, la determinación de la persona que ostenta la facultad para decidir que las mercancías deben ser conducidas a un destino situado fuera del territorio aduanero de la Unión es un elemento de hecho que deberá ser acreditado caso por caso y por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, entre otras, atendiendo a los acuerdos y las condiciones que regulan la relación comercial entre las partes intervinientes como, por ejemplo, las cláusulas INCOTERMS de la Cámara de Comercio Internacional que, en su caso, hubieran sido utilizadas por las partes para fijar, entre otros extremos, las condiciones de entrega de la mercancía en cuestión.

En el supuesto objeto de consulta, puesto que ni la consultante ni los adquirentes de las mercancías están establecidos en el territorio aduanero de la Unión, habrá que analizar cada contrato de transmisión de las mercancías a efectos de determinar quién, conforme al mismo, está facultado para decidir que las mercancías deben ser conducidas fuera del territorio aduanero de la Unión. De tal forma que, quién ostente esta facultad, es quien deberá nombrar un representante indirecto establecido en el territorio aduanero de la Unión.

El DUA de exportación se formalizará conforme a lo dispuesto en la Resolución de 11 de julio de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del documento único administrativo DUA (BOE de 21 de julio).

B) En relación con las cuestiones referidas al Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente.

2.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.

De acuerdo con lo anterior, debe señalarse, en primer lugar, que la consultante tendrá, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones de venta por ella efectuadas tendrán la calificación de entregas de bienes que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

3.- De conformidad con el artículo 68.Dos.1º de la Ley 37/1992 también se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto “las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo”; por tanto, las entregas efectuadas por la consultante a favor de sus clientes, cuando para la puesta a disposición se hubiera acordado el transporte de dichos bienes, deben entenderse realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, estando sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante lo anterior, de acuerdo con el artículo 21 de la Ley 37/1992:

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

(…).”.

El desarrollo reglamentario de esta exención se efectúa por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).

En relación a la exención contemplada en el artículo 21 de la Ley 37/1992, tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, en la consulta de 15 de mayo del 2015 y número V1497-15), “para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:

Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes.

Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad. (…).”.

En concreto, respecto de las ventas en cadena, este Centro directivo ha señalado también (por todas la consulta de 10 de marzo de 2015 y número de referencia V0785-15) que la primera entrega efectuada por el primer transmitente de la cadena, establecido en el territorio de aplicación del impuesto, estará exenta siempre que el transporte de los bienes fuera de la Comunidad se vincule a dicha entrega y así quede acreditado por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, fundamentalmente, con la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el proveedor como exportador, en nombre propio, en el DUA de exportación, y lo anterior “tanto si el transporte desde el almacén de la consultante hasta la aduana de salida, lo realiza la propia consultante o su cliente establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos, y ya se haga cargo del transporte internacional, la consultante, su cliente, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos.”.

Aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta, parece inferirse que el transporte que expide los bienes fuera de la Comunidad está vinculado con las entregas efectuadas por la consultante a favor de sus clientes por lo que dicha entrega estará exenta del impuesto cuando se cumplan las demás condiciones previstas en los artículos 21 y 9, de la Ley y el Reglamento del impuesto, respectivamente, y ello con independencia de quién efectúe el transporte internacional, la consultante, sus clientes o bien un tercero en su nombre y por su cuenta.

4.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.