Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos 0005-23 de 16 de febrero de 2023

Cuestión

Si dichas operaciones se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20.Uno.23º

Descripción

La consultante es una entidad mercantil que promovió en los años 80 un edificio de viviendas y locales con la intención enajenarlos a terceros y algunos de ellos adjudicarlos a los hijos de sus socios cuando se disolviese la consultante. En la actualidad, el activo de la consultante está formado únicamente por las viviendas que pretenden adjudicarse dichos herederos (socios y/o administradores de la consultante) mediante la disolución y liquidación de la misma. En tanto se produce dicha disolución, se ha acordado suscribir en dichas viviendas contratos de arrendamiento con opción de compra a favor de cada socio heredero en virtud del cual, cada socio satisfará mensualmente como renta arrendaticia los gastos de comunidad, reparaciones, suplidos o contenciosos (se hará cargo la sociedad y se los refacturará a los socios) y existirá un precio final de ejercicio de la opción de compra. La duración del contrato será hasta que se produzca la disolución de la entidad consultante y adjudicación definitiva de las viviendas a los socios.

Contestacion

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que ?estarán sujetas al

Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito

espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter

habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,

incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes

de las entidades que las realicen.?.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que ?se entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades

mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera

de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los

sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las

actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.?.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley

37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el

Valor Añadido:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen

exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin

perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que

supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos

continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación

de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión

por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

(?).?.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades

empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de

factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales

y artísticas.?.

En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán

sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de

servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en

el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, en relación con los arrendamientos con opción de compra, de conformidad

con lo dispuesto en el artículo 11.Dos.2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido,

a efectos del citado impuesto, se considerarán prestaciones de servicios ?los arrendamientos

de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin

opción de compra?.

No obstante, el artículo 8 de la Ley 37/1992 regula el concepto de entrega de bienes

a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de la siguiente manera:

?Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre

bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos

de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío,

la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

Dos. También se considerarán entregas de bienes:

(?)

5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento venta y asimilados.

A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los

de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa

a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula

de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.

(?).?.

De lo expuesto se desprende que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el

tratamiento del arrendamiento con opción de compra de un bien es el que ya ha manifestado

este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 28 de diciembre

de 2017, número V3307-17, de manera que mientras no se ejercite la opción de compra

por el arrendatario ni exista compromiso en firme de ejercitarla, el arrendamiento

con opción de compra tendrá la calificación de prestación de servicios a efectos del

Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia con lo anterior, según parece deducirse del escrito de consulta, las

entregas de bienes relativas a las viviendas objeto de consulta se producirán cuando

los arrendatarios ejerciten, en su caso, la respectiva opción de compra y las mismas

se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Por otra parte, tal y como ha manifestado también este Centro directivo, entre

otras, en la contestación vinculante de 28 de octubre de 2015, con número de referencia

V3336-15, en relación con la concesión por un empresario o profesional de una opción

de compra sobre un bien inmueble arrendado afecto a su actividad empresarial o profesional,

es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en la que se pueden distinguir,

a su vez, una serie de operaciones bien diferenciadas:

a) De acuerdo con lo establecido en el artículo 11 de la Ley 37/1992, el arrendamiento

con opción de compra se considerará ?prestación de servicios?, por cuanto la concesión

de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble

objeto de la opción y no tiene la consideración de entrega de bienes, sino la constitución

de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla

llegado el momento. Ahora bien, dentro del arrendamiento con opción de compra habrá

que diferenciar el arrendamiento y la opción de compra, que son dos operaciones bien

distintas.

En este sentido, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en

la contestación vinculante, de 22 de enero de 2014, con número de referencia V0140-14,

debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992,

que establece lo siguiente:

?Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(?)

23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo

dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos

reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(?)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a

su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a

la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al

arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención

se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados

conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

(?)

d?) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese

sujeta y no exenta al Impuesto.

(?).?.

De acuerdo con el mencionado precepto, si la entrega de la vivienda está sujeta y

no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento con opción de compra

de la misma estará igualmente sujeto y no exento del citado tributo, debiendo el arrendador

repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por el contrario, si la entrega de las viviendas fuese a constituir una segunda o

ulterior entrega, por lo tanto, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento

se encontraría sujeto y exento del Impuesto.

Por otra parte, de la información aportada, la entidad consultante promovió la construcción

de las viviendas arrendadas objeto de consulta.

En este sentido, debe señalarse que, a los efectos de la aplicación de la exención

de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones prevista en el artículo 20.Uno.22º

de la Ley 37/1992, el uso en virtud de contratos con opción de compra, por muy dilatados

o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega que realice

el promotor de la edificación.

A estos efectos, el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto dispone que se encontrarán

exentas del mismo las siguientes operaciones:

?22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos

en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción

o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada

por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación

esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada

por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo

igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales

de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra,

salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por

los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya

virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(?).?.

Así, si se cumplen los requisitos para que la transmisión realizada constituya una

primera entrega de edificaciones, ésta se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto

sobre el Valor Añadido en los términos del referido artículo 20.Uno.22º de la Ley

del Impuesto.

En otro caso, como podría suceder si la vivienda hubiese sido utilizada ininterrumpidamente

por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos

reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de

compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido

plazo, la transmisión tendrá la consideración de segunda entrega de edificaciones

que estará sujeta y exenta del Impuesto, como así parece deducirse del escrito de

consulta, dado que la construcción de las mismas se realizó en los años 80.

b) Respecto a la opción de compra en particular, se calificará como ?entrega de bienes?

si el beneficiario se compromete formalmente al ejercicio de la misma, en cuyo caso,

más que ante una verdadera opción de compra, se está ante un contrato de promesa bilateral

de compraventa; en esta hipótesis, serían de aplicación todas las normas previstas

para las entregas de bienes inmuebles por la normativa reguladora del Impuesto (exenciones,

devengo, etc.).

No obstante, en la medida en que la opción de compra pudiera o no ejercitarse, no

comprometiéndose el beneficiario a su ejercicio, su concesión constituiría una ?prestación

de servicios? a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta consideración como

prestación de servicios obedece al hecho de que esta opción no supone la transmisión

del poder de disposición sobre el inmueble objeto de opción y no tiene la consideración

de entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario

de la opción de compra, que podrá ejercitarla o no llegado el momento. En este sentido,

si no se ejercitara la opción de compra por el arrendatario, la arrendadora no habrá

de reintegrar el importe abonado en concepto de prima de opción.

Según el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992, la cantidad satisfecha como opción de

compra se someterá al tipo general del 21 por ciento.

No obstante, en el supuesto objeto de consulta no parece que se haya fijado un precio

o prima independiente por la concesión de la opción de compra.

c) La entrega del inmueble en ejercicio de la opción de compra concedida será una

operación distinta a la concesión de la opción. Mientras que esta última constituiría

una prestación de servicios, la primera operación constituye una compraventa, esto

es, una entrega de un bien, por un precio determinado que, según el artículo 91.Uno.1.7º

de la Ley 37/1992, tributará al tipo reducido del 10 por ciento siempre que se trate

de la entrega de ?edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como

viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos

en ellos situados que se transmitan conjuntamente.?.

4.- Sin perjuicio de lo dispuesto anteriormente, debe señalarse que en el supuesto

de que finalmente se produzca la disolución de la entidad consultante y la adjudicación

de las viviendas a sus socios, debe señalarse que el artículo 8 de la Ley 37/1992

establece el concepto de entrega de bienes y señala en su apartado dos lo siguiente:

?Dos. También se considerarán entregas de bienes:

(?).

2º. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto

de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades

de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza

en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de

la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos

jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones

Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones

promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción

a su cuota de participación.

(?).?.

En consecuencia con lo anterior, la adjudicación, en su caso, de las viviendas objeto

de consulta por parte de la consultante a sus socios como consecuencia de la disolución

de aquélla tendría la consideración de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre

el Valor Añadido y, por lo tanto, se encontraría sujeta al Impuesto sobre el Valor

Añadido.

En este caso, dichas entregas podrían encontrarse exentas del Impuesto en virtud de

lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto, en los términos expuestos

en el apartado anterior de esta contestación.

5.- Por otra parte, en relación con la base imponible de las operaciones señaladas,

debe recordarse que el artículo 79.Cinco de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:

?Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación,

su base imponible será su valor normal de mercado.

La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se

considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:

a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto

sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuando así se deduzca de las normas

reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.

b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas

a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.

c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes

consanguíneos hasta el tercer grado inclusive.

(?)

e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional

y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.

Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes

requisitos:

a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto

correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería

en condiciones de libre competencia.

b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación

de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose

de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada

sea inferior al valor normal de mercado.

c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación

de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose

de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada

sea superior al valor normal de mercado.

A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para

adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario,

en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación

de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones

de libre competencia a un proveedor independiente.

Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá

por valor de mercado:

a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de

adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a

su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.

b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su

prestación le suponga al empresario o profesional.

A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo

dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,

aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.?.

6.- Por otra parte, según manifiesta la entidad consultante en su escrito, las viviendas

fueron promovidas con la finalidad de transmitirlas a terceros o ser adjudicadas a

los herederos de los socios fundadores de la consultante, operaciones que, en principio,

se encontrarían sujetas y no exentas del Impuesto y, por lo tanto, generarían el derecho

a la deducción del mismo.

No obstante, antes de producirse dicha adjudicación, parece que las viviendas se han

destinado al arrendamiento y al arrendamiento con opción de compra, actividad que,

según lo expuesto en apartados anteriores, parece que se encontraría sujeta y exenta

del Impuesto, no generando el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la

misma.

En este sentido debe tenerse en cuenta que el artículo 9.1º, letra c) de la Ley 37/1992,

establece entre las operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso

que tienen la consideración de autoconsumo de bienes:

?c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado

de su actividad empresarial o profesional.

El supuesto de autoconsumo a que se refiere esta letra c) no resultará aplicable en

los siguientes casos:

- Cuando, por una modificación en la normativa vigente, una determinada actividad

económica pase obligatoriamente a formar parte de un sector diferenciado distinto

de aquél en el que venía estando integrada con anterioridad.

- Cuando el régimen de tributación aplicable a una determinada actividad económica

cambie del régimen general al régimen especial simplificado, al de la agricultura,

ganadería y pesca, al del recargo de equivalencia o al de las operaciones con oro

de inversión, o viceversa, incluso por el ejercicio de un derecho de opción.

Lo dispuesto en los dos guiones del párrafo anterior debe entenderse, en su caso,

sin perjuicio de lo siguiente:

- De las regularizaciones de deducciones previstas en los artículos 101, 105, 106,

107, 109, 110, 112 y 113 de esta Ley.

- De la aplicación de lo previsto en el apartado dos del artículo 99 de esta Ley en

relación con la rectificación de deducciones practicadas inicialmente según el destino

previsible de los bienes y servicios adquiridos cuando el destino real de los mismos

resulte diferente del previsto, en el caso de cuotas soportadas o satisfechas por

la adquisición o importación de bienes o servicios distintos de los bienes de inversión

que no hubiesen sido utilizados en ninguna medida en el desarrollo de la actividad

empresarial o profesional con anterioridad al momento en que la actividad económica

a la que estaban previsiblemente destinados en el momento en que se soportaron las

cuotas pase a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquel en el que venía

estando integrada con anterioridad.

(?).?.

En consecuencia con lo anterior, en la medida en que los regímenes de deducción de

ambas actividades difieran en más de 50 puntos porcentuales, tal y como parece deducirse

del escueto escrito de consulta, existirían dos sectores diferenciados de actividad

y se habría producido el referido autoconsumo previsto en el artículo 9.1º.c) de la

Ley del Impuesto.

7.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre

el régimen de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el

ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Onerosas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en el portal

del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual

referentes al IVA, un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado

?Calificador Inmobiliario?, creado para resolver las principales dudas planteadas

en relación con la tributación indirecta relacionada con la transmisión, cesión y

arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos.

El "Calificador inmobiliario" ofrece información sobre la tributación indirecta que

afecta a las operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta

de edificaciones o terrenos, el arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento

con opción de compra, de inmuebles, así como las operaciones en las que intervienen

las Juntas de compensación.

En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa

por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el Impuesto sobre el Valor

Añadido, indicando en este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde

la declaración e ingreso del impuesto, y si en la factura que documente la operación

se debe o no repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria

a través de su sede electrónica:

http://www.sedeagenciatributaria.gob.es/, o en la siguiente dirección:

https://www2.agenciatributaria.gob.es/avaeat/AVCalificadorInmo.nsf/Calificador?OpenForm

8.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo

89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación

tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas

con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con

anterioridad.