Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0008-14 de 21 de Abril de 2014
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Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0008-14 de 21 de Abril de 2014

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Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

Fecha: 21/04/2014

Num. Resolución: 0008-14

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Normativa

Ley 37/1992 art. 80-. RIVA RD 1624/1992 art. 24-

Normativa

Ley 37/1992 art. 80-. RIVA RD 1624/1992 art. 24-

Cuestión

Si la entidad que prestó los servicios a la consultante puede modificar la base imponible por impago al considerarse que las cantidades debidas se encuentran garantizadas a la entidad de factoring.

Descripción

La entidad consultante, que se encuentra en una situación de preconcurso, tiene una deuda con una entidad que le prestó determinados servicios. De una parte de dicha deuda resulta acreedora una entidad de factoring con la cual la sociedad consultante ha negociado una quita del 30 por ciento, garantizando el resto mediante la constitución de una hipoteca sobre determinados bienes inmuebles.

Contestación

1.- De acuerdo con el contenido de la consulta, un empresario o profesional que prestó determinados servicios a la entidad consultante ha cedido los derechos de crédito a una sociedad de factoring .

Esta operación supone el nacimiento de dos situaciones jurídicas independientes. Por una parte, la propia transmisión del derecho de crédito y, por otra, la subrogación de la sociedad de factoring en la posición del empresario o profesional que prestó los servicios en relación con el crédito que adquiere.

En todo caso, la subrogación en la posición del empresario no modifica la situación del sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con las operaciones sujetas al Impuesto cuyos créditos se transmiten, tal y como establece el apartado 4 del artículo 17 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) que dispone que "los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídicos-privadas.".

En consecuencia, la transmisión de los referidos créditos no puede modificar la relación jurídica tributaria de las operaciones sujetas al Impuesto ni, por tanto, la posición del sujeto pasivo en la referida relación tributaria. En este sentido, el acreedor inicial, empresario o profesional que trasmite los créditos, conservará todos los derechos y obligaciones que se derivan de su condición de sujeto pasivo de las operaciones, sin perjuicio de que la sociedad de factoring se subrogue en su posición frente al deudor (consultante) respecto de los créditos que adquiere.


2.- Los supuestos de modificación de la base imponible se regulan en el artículo 80 de la Ley 37/1992. En este sentido, los apartados tres y cuatro del artículo 80 de la Ley regulan los supuestos en los que podrá reducirse la base imponible del Impuesto cuando se produce el impago de las operaciones en los supuestos de concurso y de créditos incobrables.

Por otro lado, la letra C) del apartado cuatro del citado artículo 80, dispone que "una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.".

Por otro lado, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con el apartado cinco de ese mismo artículo, no procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:
"a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.

b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.

c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco, de esta Ley.

d) Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos.

Lo dispuesto en esta letra d) no se aplicará a la reducción de la base imponible realizada de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de esta Ley para los créditos que se consideren total o parcialmente incobrables, sin perjuicio de la necesidad de cumplir con el requisito de acreditación documental del impago a que se refiere la condición 4.ª de dicho precepto.".

Finalmente, debe señalarse que, según el apartado siete de este mismo artículo 80, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, "en los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.".

El desarrollo reglamentario de dicho precepto legal está contenido en el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), según redacción dada al mismo por el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre; el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo; el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 26 de octubre).

El referido artículo 24 dispone lo siguiente:

"1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida, debiendo acreditar el sujeto pasivo dicha remisión.

2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:

a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1.º Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.

2.º El acreedor tendrá que comunicar por vía electrónica, a través del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto y, en el supuesto de créditos incobrables, que el deudor no ha sido declarado en concurso o, en su caso, que la factura rectificativa expedida es anterior a la fecha del auto de declaración del concurso.

A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos, que se remitirán a través del registro electrónico de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria:

a') La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.

b') En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor o mediante requerimiento notarial.

c') En el caso de créditos adeudados por Entes públicos, el certificado expedido por el órgano competente del Ente público deudor a que se refiere la condición 4.ª de la letra A) del apartado cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto.

b) En caso de que el destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional:

1.º Deberá comunicar por vía electrónica, a través del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas incluidas, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el número siguiente. El incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados en el párrafo a).

2.º Además de la comunicación a que se refiere el número anterior, en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones, el citado destinatario deberá hacer constar el importe total de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.


3.º Tratándose del supuesto previsto en el artículo 80.Tres de la Ley del Impuesto, las cuotas rectificadas deberán hacerse constar:

a') En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los períodos en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas.

b') Como excepción a lo anterior, en la declaración-liquidación relativa a hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso regulada en el artículo 71.5 del presente Reglamento cuando:

a'') El destinatario de las operaciones no tuviera derecho a la deducción total del impuesto y en relación con la parte de la cuota rectificada que no fuera deducible.

b'') El destinatario de las operaciones tuviera derecho a la deducción del impuesto y hubiera prescrito el derecho de la Administración Tributaria a determinar la deuda tributaria del periodo de liquidación en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas que se rectifican.

4.º La rectificación o rectificaciones deberán presentarse en el mismo plazo que la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hubieran recibido las facturas rectificativas.

En el caso de que el destinatario de las operaciones se encuentre en concurso, las obligaciones previstas en los números anteriores recaerán en el mismo o en la administración concursal, en defecto de aquél, si se encontrara en régimen de intervención de facultades y, en todo caso, cuando se hubieren suspendido las facultades de administración y disposición.

c) Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.

d) La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente.

(…).".


3.- En consecuencia, de todo lo anterior y en relación con los créditos transmitidos derivados de operaciones que hayan resultado total o parcialmente incobrables, se deduce lo siguiente:

1º La transmisión de créditos objeto de consulta origina dos situaciones jurídicas autónomas e independientes. Por una parte, la adquisición de un derecho de crédito por parte de una sociedad de factoring y, por otra, la subrogación en la posición del acreedor inicial frente al deudor en relación con los créditos que la componen, pero sin que la sociedad de factoring asuma la posición jurídica de sujeto pasivo respecto de la operación que originó el crédito que ha adquirido.

2º La modificación de la base imponible de los créditos trasmitidos podrá ser realizada, única y exclusivamente, por el sujeto pasivo con cumplimiento de las condiciones señaladas en el artículo 80 de la Ley y su desarrollo reglamentario.

En este sentido, teniendo en cuenta que la sociedad de factoring no puede subrogarse en la posición del sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria de la que se deriva la base imponible que va a modificarse, la modificación sólo podrá ser realizada por ese sujeto pasivo del Impuesto que en el supuesto considerado es el acreedor inicial.

Asimismo, sólo será dicho sujeto pasivo quien, a efectos del Impuesto, estará facultado para expedir y entregar al destinatario la factura rectificativa y cumplir con el resto de requisitos a que se refiere el artículo 24.1 y 24.2.a) del Reglamento del Impuesto, respectivamente.

El hecho de que el deudor garantice el pago de la deuda al titular del derecho de crédito no impide al sujeto pasivo que pueda proceder a la modificación de la base imponible de reunirse lo demás requisitos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

3º La modificación total o parcial de la base imponible determinará para el deudor (entidad consultante) el nacimiento de la obligación de rectificar las deducciones practicadas, que deberá realizarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2.º, segundo párrafo, de esta Ley, lo cual determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.

4º El cobro total o parcial por la sociedad de factoring de los créditos adquiridos no modifica la situación del deudor y del acreedor inicial respecto de las bases imponibles que hubieran sido objeto de modificación ni, en consecuencia, en relación con la rectificación de deducciones del Impuesto sobre el Valor Añadido que se hubieran practicado como consecuencia de la referida modificación. En este sentido, el acreedor inicial no deberá proceder a modificar al alza la base imponible cuando el deudor satisfaga su deuda a la consultante, ni el propio deudor quedará liberado del crédito en favor de la Hacienda Pública nacido de acuerdo con lo establecido en el ordinal anterior. Todo lo anterior, sin perjuicio de las condiciones jurídico privadas que hubieran sido pactadas entra la consultante y el acreedor inicial en relación con los créditos que se adquieren.


4.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.

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