Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0015-14 de 20 de Junio de 2014

Cuestión

Se plantean varias cuestiones que podrían resumirse en si los contenedores arrendados por el Grupo a las compañías de transporte marítimo pueden permanecer en importación temporal con exención total en el territorio aduanero de la Unión Europea. Asimismo se plantea si puede mantenerse el régimen de importación temporal con exención total, una vez que los contenedores vuelven a estar a disposición del grupo empresarial o son transmitidos a otros clientes.

Descripción

Un grupo empresarial no residente se dedica al arrendamiento y venta de contenedores de carga a compañías de transporte marítimo y a otros clientes.

Contestación

1. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:

Primero.-
A. Contenedores en régimen de importación temporal con exención total de los derechos de importación.
El artículo 24 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece:
"Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
(...)
b) Los que se encuentren vinculados al régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación o de tránsito externo.
(...)
2º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.
3º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:
(...)
e) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de importación temporal con exención total.
(...)
g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.
Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.
(...).".
Por lo tanto, estarán exentas del Impuesto las entregas de bienes y las prestaciones de servicios relacionadas con las entregas de contenedores en régimen de importación temporal con exención total, cualquiera que sea el lugar de establecimiento de la empresa destinataria de la entrega.
En particular, estarán exentas las prestaciones de servicios que tengan relación directa con las importaciones de contenedores que se vinculen al régimen de importación temporal con exención total.
La letra g) del apartado Uno del artículo 24 de la Ley 37/1992 no contempla la exención de los servicios que se realizan sobre bienes que se encuentran en régimen de importación temporal con exención total, a diferencia de los servicios relativos a mercancías que se encuentran en otros regímenes aduaneros y fiscales que son citados expresamente en dicha letra.
Por consiguiente, únicamente estarán exentos por el artículo 24 de la Ley 37/1992, antecitado, los servicios de alquiler, reparación, depósito o cualquier otro servicio que tengan por objeto un contenedor en régimen de importación temporal con exención total cuando guarde relación directa con la entrega o la importación del contenedor.
B. Contenedores de buques de navegación marítima internacional.
El artículo 22.Dos de la Ley 37/1992, dispone:
"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
Dos. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos, incluidos los equipos de pesca, que se incorporen o se encuentren a bordo de los buques a que afectan las exenciones establecidas en el apartado anterior, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.
La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
1º. Que el destinatario directo de dichas operaciones sea el titular de la explotación del buque o, en su caso, su propietario.
2º. Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados exclusivamente en la explotación de dichos buques.
3º. Que las operaciones a que afecten las exenciones se efectúen después de la matriculación definitiva de los mencionados buques en el Registro marítimo correspondiente.".
Este precepto legal ha sido desarrollado en el artículo 10.5º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 30), que dispone:
"Se comprenderán entre los objetos cuya incorporación a los buques o aeronaves puede beneficiarse de la exención, todos los bienes, elementos o partes de los mismos, incluso los que formen parte indisoluble de ellos o se inmovilicen en ellos, que se utilicen normalmente o sean necesarios para su explotación.
En particular, tendrán esta consideración los siguientes: los aparejos e instrumentos de a bordo, los que constituyan su utillaje, los destinados a su amueblamiento o decoración y los instrumentos, equipos, materiales y redes empleados en la pesca, tales como los cebos, anzuelos, sedales, cajas para embalaje del pescado y análogos. En todo caso, estos objetos habrán de quedar efectivamente incorporados o situados a bordo de los buques o aeronaves y formar parte del inventario de sus pertenencias.
Los objetos cuya incorporación a los buques y aeronaves se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto, deberán permanecer a bordo de los mismos, salvo que se trasladen a otros que también se destinen a los fines que justifican la exención de la incorporación de dichos objetos.
La exención sólo se aplicará a los objetos que se incorporen a los buques y aeronaves después de su matriculación en el Registro a que se refiere el número 1º anterior.".
Segundo.- Por otra parte, el régimen de importación temporal finaliza con la reexportación, despacho a libre práctica o a consumo.
De la información contenida en el escrito de consulta, parece deducirse que los contenedores son despachados a la libre práctica o a consumo por las entidades del grupo al que pertenece la consultante. Esto determinará la ultimación del régimen de importación temporal y, en su caso, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la importación, de conformidad con lo establecido en el apartado dos, del artículo 18 de la Ley 37/1992, que dispone, en relación con el hecho imponible importación lo siguiente:
"Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del Impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del Impuesto.
Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.".

r otra parte, la entrega que pudiera efectuar posteriormente las entidades del grupo no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto de los contenedores a la consultante tendría la consideración de una entrega de bienes interior efectuada entre dos no establecidos que, de la que resultará sujeto pasivo conforme a la regla de inversión del sujeto pasivo contenida en el artículo 84.Uno.2º, letra a) de la Ley 37/1992, la propia consultante que deberá liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación.
Por su parte, la venta directa de los contenedores por parte del grupo de entidades directamente a un cliente tercero, establecido o no en el territorio de aplicación del Impuesto, resultará, igualmente una entrega de bienes interior de la que será sujeto pasivo su destinatario, conforme a lo señalado en el referido artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992.
No obstante, esta entrega podría resultar exenta del Impuesto si se efectúa en las condiciones del artículo de 22.Dos de la Ley 37/1992, tratándose de contenedores afectos a la navegación marítima internacional siempre que el destinatario de la entrega fuera el titular de la explotación del buque o, en su caso, su propietario y se efectuara con cumplimiento de las condiciones determinantes de la aplicación de la exención de una operación asimilada a las exportaciones.
Lo anterior, sería también de aplicación a las entregas efectuadas por la consultante, una vez adquiridos los contenedores, a favor de un cliente tercero, establecido o no en el territorio de aplicación del Impuesto.
Tercero.- Con independencia de lo anterior, si las entregas referidas en el apartado anterior se realizasen vigente la afectación de los contenedores al régimen de importación temporal con exención total de los derechos de importación, las referidas entregas estarían exentas del Impuesto por aplicación de lo establecido en el artículo 24.Uno.1º, letra b) de la Ley 37/1992, siempre que mantuviese vigente el régimen aduanero.
Por último, si la entrega efectuada al cliente tercero, de las mercancías en régimen de importación temporal, determinarán la ultimación del mismo, se producirá el devengo del hecho imponible importación.
No obstante, si esta ultimación se produce con ocasión de la entrega de las mercancías en las condiciones del artículo 22.Dos, es criterio de este Centro Directivo, señalada, entre otras, en las contestaciones nº 0774-98 y nº 1950-03, de 6 de mayo de 1998 y de 20 de noviembre de 2003, respectivamente, que cuando los bienes introducidos en un depósito aduanero o vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros abandonan los mencionados depósitos como consecuencia de una entrega con destino a países terceros o a otros Estados miembros de la Comunidad, "debe entenderse que no se produce el hecho imponible importación en la medida en que se realizan las referidas entregas, por cuanto que la salida del depósito no puede calificarse simultáneamente de importación y de exportación o de entrega con destino a otros Estados miembros de la Comunidad Europea, debiendo prevalecer esta última calificación que responde al destino real de los bienes.".
Este mismo criterio debería mantenerse en el supuesto objeto de consulta de tal forma que la salida para su incorporación a un buque en las condiciones del artículo 22.Dos de la Ley de mercancía en régimen de importación temporal con exención total de los derechos de importación, no va a determinar una importación y simultáneamente una operación asimilada a la exportación. No debiendo por tanto, derivarse liquidación alguna del Impuesto, sino que prevalecerá la calificación que responda al destino real de los bienes.

2. Consideración de la operación planteada como Importación temporal con exención total de los derechos de importación.

El artículo 137 del Reglamento (CEE) 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario (DOCE L 302 de 19 de octubre), establece que: "El régimen de importación temporal permitirá el uso en el territorio aduanero de la Comunidad, con exención total o parcial de los derechos de importación, y sin que estén sometidas a medidas de política comercial, de las mercancías no comunitarias destinadas a ser rexportadas sin haber sufrido modificaciones, a excepción de su depreciación normal causada por el uso que se haga de ellas."
El beneficio del régimen de importación temporal puede concederse con exención total o parcial de los derechos de importación. Los casos y condiciones particulares en que puede recurrirse al régimen de importación temporal con exención total de los derechos de importación están recogidos en el Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Código Aduanero Comunitario (DOCE L 253 de 11 de octubre), en adelante, Reglamento de aplicación.
Así, el apartado 1 del artículo 557 del Reglamento (CEE) 2454/93 dispone que se concederá la exención total de derechos de importación a los contenedores que lleven en lugar apropiado y bien visible determinadas indicaciones de identificación inscritas de forma duradera.
Las condiciones a que quedan sujetos los contenedores en régimen de importación temporal están recogidas tanto en el Código aduanero y su Reglamento de aplicación como en el Convenio relativo a la Importación temporal de 26 de junio de 1990 (Convenio de Estambul), aprobado en nombre de la Comunidad por Decisión del Consejo, de 15 de marzo de 1993 (DO L 130, de 27 de mayo).
Así, el apartado 2 del artículo 557 del Reglamento de aplicación, establece que: "los contenedores podrán utilizarse en el tráfico interior antes de su rexportación. No obstante, los contenedores sólo podrán utilizarse una vez durante cada estancia en un Estado miembro para el transporte de mercancías cargadas dentro del territorio de dicho Estado miembro y destinadas a ser descargadas en este mismo territorio, cuando se trate de evitar que los contenedores realicen un viaje de vacío en el territorio de ese Estado".
A este respecto, el artículo 4 del anexo B3 -relativo a los contenedores, paletas, embalajes, muestras y otras mercancías importadas en el marco de una operación comercial- del Convenio de Estambul señala que cuando los contenedores se usen en el tráfico interno podrán imponerse las siguientes condiciones:
- el contenedor será transportado, siguiendo un itinerario razonablemente directo, al lugar o cerca del lugar en que se hayan de cargarse las mercancías que van a exportarse o a partir del cual se haya de reexportar el contenedor vacío;
- el contenedor solo podrá utilizarse una vez en el tráfico interno antes de su reexportación."
A su vez, el apartado 3 del artículo 557 del Reglamento de aplicación, señala: "En las condiciones previstas en el Convenio de Ginebra de 21 de enero de 1994, aprobado por la Decisión 95/137/CE del Consejo, las autoridades aduaneras permitirán la ultimación del régimen mediante la exportación o la reexportación de los contenedores del mismo tipo o de igual valor"
Asimismo, el apartado 1 del artículo 140 del Código Aduanero dispone que: "las autoridades aduaneras fijarán el plazo en que las mercancías de importación deberán haberse reexportado o haber recibido un nuevo destino aduanero. Este plazo deberá ser suficiente para que se pueda alcanzar el objetivo de la utilización autorizada".
No obstante, el artículo 6 del Anexo B3 del Convenio relativo a la importación temporal, establece: que el plazo de reexportación de las mercancías importadas en el marco de una operación comercial será de al menos seis meses a partir de la fecha de importación temporal.
Por su parte, el artículo 90 del Código Aduanero dispone que: "los derechos y obligaciones del titular de un régimen económico aduanero podrán cederse sucesivamente, en las condiciones que determinen las autoridades aduaneras a otras personas que cumplan las condiciones exigidas para acogerse al régimen de que se trate".
A este respecto, el artículo 8 del Convenio de Estambul, establece que se podrá autorizar, previa petición, la transferencia del beneficio del régimen de importación temporal a cualquier otra persona, cuando ésta:
a) Cumpla las condiciones previstas en el presente Convenio, y
b) Se haga cargo de las obligaciones del beneficiario inicial de la importación temporal.

Finalmente, el apartado 2 del artículo 4 del Anexo B3 establece que: "Cada parte contratante tendrá derecho a no conceder la importación temporal a los contenedores, paletas o embalajes que hayan sido objeto de compra, de alquiler-venta, de alquiler, o de un contrato de naturaleza similar, celebrado por una persona establecida o residente en su territorio."
De acuerdo con la normativa anteriormente expuesta, y en contestación a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, se indica que los contenedores que se pretendan importar en régimen de importación temporal con exención total deberán cumplir las siguientes condiciones:
- Como norma general, los contenedores serán admitidos en régimen de importación temporal sin presentación de documento aduanero ni constitución de garantía.

- Deberán ser reexportados o haber recibido un nuevo destino aduanero en el plazo de 6 meses. No obstante, las Aduanas podrán conceder plazos más amplios cuando existan circunstancias especiales que así lo aconsejen. Las autoridades aduaneras permitirán la ultimación del régimen mediante la exportación o la reexportación de contenedores del mismo tipo o de igual valor.

- No se permitirá la utilización de los contenedores para otros fines distintos de los señalados ni su dedicación al tráfico interno. No obstante Los contenedores podrán utilizarse una vez durante cada estancia en un Estado miembro en el tráfico interior antes de su reexportación, con la finalidad de evitar que los contenedores realicen un viaje de vacío en el territorio de ese Estado.

- Los derechos y obligaciones del titular del régimen de Importación Temporal podrán cederse, en las condiciones que determinen las autoridades aduaneras, a otras personas que cumplan las condiciones exigidas por la normativa aduanera para acogerse al régimen y se hagan cargo de las obligaciones del beneficiario inicial de la importación temporal.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido y no vinculantes respecto de los derechos de importación, conforme a lo dispuesto, respectivamente, en el apartado 1 del artículo 89 y en el apartado 8 del artículo 88, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.