Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0023-17 de 14 de Julio de 2017

Normativa

Ley 37/1992; arts. 86, 87.

Ley 38/1992; art. 8.

Ley 58/2003; arts. 17, 43.1.e).

R.D. 335/2010; art. 4, Disposición Transitoria única.

Reglamento (UE) nº 952/2013; arts. 5, 18, 77, 84, 170.

Normativa

Ley 37/1992; arts. 86, 87.

Ley 38/1992; art. 8.

Ley 58/2003; arts. 17, 43.1.e).

R.D. 335/2010; art. 4, Disposición Transitoria única.

Reglamento (UE) nº 952/2013; arts. 5, 18, 77, 84, 170.

Cuestión

Si le pudiera alcanzar alguna responsabilidad aduanera o fiscal por las actuaciones de la empresa como representante aduanero, una vez que le ha cedido la representación.

Descripción

Un representante aduanero cede su representación a la empresa pora la que trabaja en régimen de contrato laboral indefinido; la cual ejerce actualmente la actividad de representación aduanera en virtud del Real Decreto 335/2010, de 19 de marzo, por el que se regula el derecho a efectuar declaraciones en aduana y la figura del representante aduanero.

Contestación

I. El artículo 170.1 del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (en adelante, CAU) , establece que: “Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 167, apartado 1, la declaración en aduana podrá ser presentada por toda persona que pueda facilitar toda la información que se exija para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero respecto del cual se declaren las mercancías. Dicha persona también podrá presentar las mercancías de que se trate o hacerlas presentar en aduana.

No obstante, cuando la admisión de una declaración en aduana imponga obligaciones particulares a una persona concreta, la declaración deberá ser presentada por dicha persona o por su representante.”.

A su vez, el artículo 18.1 del CAU, dispone: “Toda persona podrá nombrar a un representante aduanero. Esta representación podrá ser directa, en cuyo caso el representante aduanero actuará en nombre y por cuenta de otra persona, o indirecta, en cuyo caso actuará en su propio nombre pero por cuenta de otra persona.”.

El artículo 77.3 del CAU, establece que: “El declarante será el deudor. En caso de representación indirecta, será también deudora la persona por cuya cuenta se haga la declaración en aduana (…).”.

El término declarante está definido en el apartado 15 del artículo 5 del CAU, que dice: “A efectos del presente Código se entenderá por declarante: la persona que presenta una declaración en aduana, una declaración de depósito temporal, una declaración sumaria de entrada, una declaración sumaria de salida, una declaración de reexportación o una notificación de reexportación en nombre propio, o la persona en cuyo nombre se presenta dicha declaración o dicha notificación.”.

El artículo 84 del CAU establece que “Cuando varias personas sean responsables del pago del importe de los derechos de importación o exportación correspondiente a una deuda aduanera, ellas serán, de manera conjunta y solidaria, responsables del pago de dicho importe.”.

Por tanto, de acuerdo con lo anteriormente señalado, en el supuesto de representación indirecta, esto es, cuando el representante actúe en nombre propio pero por cuenta ajena, el representante aduanero será, en su condición de declarante, deudor solidario de la deuda aduanera junto con la persona por cuya cuenta se haga la declaración.

Por el contrario, en el caso de representación directa, el representante no tiene la condición de declarante, ni por tanto la de deudor de los derechos de importación, siendo deudor de los mismos el importador, quien en su condición de declarante queda obligado al pago de la deuda aduanera.

No obstante lo anteriormente expuesto, hay que señalar que cualquier declarante o representante puede resultar obligado al pago de la deuda aduanera por cumplirse las condiciones previstas en el segundo párrafo de los artículos 77.3 y 81.3 o las previstas en el artículo 79.3.a) y b) o en el artículo 82.3.a) y b) del CAU.

Por otra parte, el Real Decreto 335/2010, de 19 de marzo, por el que se regula el derecho a efectuar declaraciones en aduana y la figura del representante aduanero, dispone en su artículo 4 lo siguiente:

“1. Serán representantes aduaneros, pudiendo actuar en nombre y por cuenta ajena o en nombre propio y por cuenta ajena las personas físicas o jurídicas que reúnan los siguientes requisitos:

a) Estar establecidas, según la legislación aduanera de la Unión Europea, en España o en el territorio de cualquier otro Estado miembro de aquélla o, en los supuestos que se prevean en la citada legislación, en terceros países.

b) Acreditar la capacitación necesaria para el desarrollo de la actividad de representante aduanero.

c) Estar inscrito en el Registro de Representantes Aduaneros del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

2. La acreditación de la capacitación se realizará:

(…)

b) En el supuesto de personas jurídicas, el requisito de la capacitación se considerará acreditado cuando, durante todo el tiempo en el que desarrollen la actividad de representante aduanero, concurra alguna de las circunstancias siguientes:

1. º Que al menos uno de sus representantes legales sea una persona física que tenga la condición de representante aduanero.

2. º Que para su representación ante la Aduana a estos efectos haya apoderado, al menos, a una persona física que tenga la condición de representante aduanero. Estos apoderados, estarán vinculados a la persona jurídica a través de un contrato laboral indefinido y no podrán ser representantes legales o voluntarios de otros representantes aduaneros, ni prestar servicios de representación aduanero como persona física mientras estén vinculados a la persona jurídica.”.

Por su parte, la Disposición transitoria única del Real Decreto 335/2010, de 19 de marzo, establece que:

“1. Las personas jurídicas que estaban habilitadas para presentar declaraciones por cuenta de terceros en aplicación del Real Decreto 1889/1999, de 13 de diciembre, por el que se regula el derecho a efectuar declaraciones de aduana, y demás disposiciones derogadas por este real decreto, se considerara que cumplen con la condición de capacitación. Estas personas tendrán la consideración de representante aduanero, siendo inscritas de oficio en el Registro de Representantes Aduaneros.

2. Cuando las personas a las que se refiere el párrafo anterior procedieran a la renovación de sus representantes legales o designaran nuevos apoderados voluntarios, se deberá dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 4.2.b). También deberán cumplir con tal requisito cuando se produzca la transformación, fusión, o escisión de la entidad, respecto de cada una de las personas jurídicas subsistentes o de nueva creación que quieran mantener su condición de representante aduanero.

3. Se deberá comunicar al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales los cambios en la representación legal y voluntaria, identificando personas físicas nombradas y que tienen la condición de representante aduanero.

4. En todo caso, se deberá cumplir con la condición prevista en el artículo 4.2.b) el 1 de enero de 2020. Se procederá a la baja en el Registro de Representantes Aduaneros de las personas jurídicas que no cumplan con tal condición, previa audiencia del interesado.”.

Así las cosas, conforme al artículo 4 del Real Decreto 335/2010, de 19 de marzo, una persona jurídica puede actuar como representante aduanero, siempre que cumpla los requisitos establecidos en el apartado 1 de dicho artículo ya que puede acreditar su capacitación conforme a lo dispuesto en el artículo 4.2.b).2º del Real Decreto 335/2010, de 19 de marzo.

En el caso planteado en la consulta, el trabajador de la empresa manifiesta que tiene la condición de representante aduanero, que está vinculado a la persona jurídica a través de contrato laboral indefinido y que adquiere el compromiso con la persona jurídica de no prestar servicios de representación física y de no ejercer como representante legal o voluntario de otros representantes aduaneros mientras esté vinculado a la persona jurídica para quien trabaja. Por tanto, se cumplen los requisitos para que la persona jurídica tenga la condición representante aduanero con las consiguientes responsabilidades en materia aduanera anteriormente referidas.

II. Por otra parte, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 86 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que serán sujetos pasivos del impuesto quienes realicen las importaciones. Por tanto, el importador es el obligado tributario que, según la Ley del impuesto, debe cumplir la obligación tributaria principal; es decir, el pago de la cuota tributaria.

Adicionalmente, el artículo 87.Dos.3º de la Ley 37/1992 establece que: “En las importaciones de bienes, también serán responsables solidarios del pago del Impuesto las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores.” Y en el apartado Tres del artículo, se establece que: “Serán responsables subsidiarios del pago del impuesto los Agentes de Aduanas que actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes”.

Aunque el artículo 87. Tres se refiere al “Agente de Aduanas”, en la actualidad debe considerarse referido al representante aduanero en aplicación del criterio interpretativo de las normas que se establece en el artículo 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

No obstante lo anterior, el apartado Cuatro de este artículo delimita la responsabilidad de los Agentes de aduanas cuando señala que: “Las responsabilidades establecidas en los apartados Dos y Tres no alcanzarán a las deudas tributarias que se pongan de manifiesto como consecuencia de actuaciones practicadas fuera de los recintos aduaneros.”.

Por tanto, de acuerdo con la normativa vigente, en el supuesto de representación indirecta, el representante será responsable solidario de la deuda tributaria por IVA. No obstante, si la representación es directa, el representante será responsable subsidiario de la deuda tributaria. A su vez, el importador tiene la consideración de sujeto pasivo del IVA.

III. Respecto a los Impuestos Especiales, el artículo 8 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, establece que:

“1. A los efectos de esta Ley tendrán la consideración de obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y entidades a las que la misma impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.

2. Son sujetos pasivos en calidad de contribuyentes:

(…)

b) Las personas físicas o jurídicas y entidades obligadas al pago de la deuda aduanera cuando el devengo se produzca con motivo de una importación.

(…)

5. En los supuestos de importaciones, responderán solidariamente del pago del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades que resulten obligadas solidariamente al pago de la deuda aduanera de acuerdo con la normativa vigente sobre la materia.”.

Por consiguiente, en el caso de representación indirecta, esto es, cuando el representante actúe en nombre propio pero por cuenta ajena, el representante tendrá la condición de sujeto pasivo respecto a los Impuestos Especiales de Fabricación.

Si el representante actúa en representación directa, no tiene la condición de deudor. No obstante, le alcanza la responsabilidad subsidiaria de la deuda tributaria por Impuestos Especiales, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 43.1.e) de la Ley 58/2003, General Tributaria.

IV. En resumen, el representante aduanero persona física, que en el supuesto que se indica (empleado con contrato laboral indefinido que asumirá la función de apoderado a efectos aduaneros de la persona jurídica a la que habilita con su condición de representante aduanero), no tiene responsabilidad alguna por la condición de representante aduanero, limitándose su responsabilidad a la propia de cualquier partícipe en hechos vinculados a la relación jurídica tributaria.

La condición de deudor de una deuda aduanera o de responsable solidario o subsidiario de las cuotas del IVA o de los Impuestos Especiales, viene determinada por el hecho de ser declarante (representante indirecto) o representante directo en cada declaración aduanera. La condición del declarante estará en función del poder otorgado por el cliente al representante aduanero. Por tanto, será la persona jurídica, como representante aduanero y titular del poder otorgado por su cliente, el que asume las responsabilidades que se deriven de la presentación de una declaración en nombre del representado y en función de la modalidad de representación.

El representante aduanero persona física (como apoderado del representante aduanero persona jurídica al que habilita), tendrá la condición propia de la representación voluntaria ante la aduana del representante aduanero persona jurídica de la que es apoderado. Como apoderado, deberá probar ante la Aduana la existencia de poder suficiente de la entidad para la que trabaja. Las responsabilidades del apoderado o representante voluntario serán las previstas en el ordenamiento jurídico aplicable en su condición de partícipe en una serie de actos con transcendencia aduanera y/o tributaria.

En aplicación del artículo 4.2.b).2º del RD 335/2010, en el supuesto que se está planteando, la persona física representante aduanero que acredita la capacitación de la persona jurídica para el desarrollo de la actividad de la representación aduanera no puede actuar como representante aduanero o habilitar a otra persona jurídica como representante aduanero por ser el representante legal de la misma, mientras su condición de representante aduanero persona física se utilice para acreditar la capacitación de la persona jurídica para la que trabaja. Es decir, la capacidad para actuar como representante aduanero por la persona física habilitante de la persona jurídica queda, por así decirlo, suspendida mientras su condición se esté utilizando para la acreditación de la capacitación de la persona jurídica representante aduanero de la que es su apoderado en las relaciones con la aduana. En el supuesto de dejar de cumplirse esta condición necesaria, el representante aduanero persona jurídica dejaría de estar habilitado como representante aduanero y la persona física recuperaría su capacidad de actuar como representante aduanero.

V. Sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados anteriores, cabe recordar lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 17 de la Ley 58/2003 que dispone: “Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico privadas.”.

Lo que comunico a Vd. con efectos no vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 8 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.