Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0023-20 de 13 de Octubre de 2020

Normativa

Ley 37/1992 art. 91-Uno-1-1º y 2º-91-Dos-1-1º-f)

Normativa

Ley 37/1992 art. 91-Uno-1-1º y 2º-91-Dos-1-1º-f)

Cuestión

Tipo impositivo aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

La entidad consultante comercializa tomate natural rallado y envasado.

Contestación

1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), señala que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Por su parte, el artículo 91, apartado uno.1, números 1º y 2º de la citada Ley establece que se aplicará el tipo del 10 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de:

'1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.

Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.

A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.

2º. Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.'.

2.- Por otro lado, el artículo 91, apartado dos.1, número 1º, letra f) de la Ley 37/1992, dispone que se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

“f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.”.

A tal efecto, la Resolución 2/1998, de 14 de mayo, de la Dirección General de Tributos, sobre aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento en el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con determinados productos alimenticios (BOE de 26 de mayo), dispuso lo siguiente en relación con los productos referidos en el artículo 91, apartado dos.1.1º.f) de la Ley 37/1992:

'El requisito establecido por el precepto legal para que las operaciones relativas a los productos comprendidos en esta letra f) disfruten del tipo reducido del 4% es que dichos productos tengan la condición de naturales.

La delimitación de este concepto no es fácil, porque ni el Código Alimentario ni las disposiciones que lo desarrollan ni la propia Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido definen este concepto.

Del Código Alimentario sólo puede inferirse una contraposición entre productos naturales y productos transformados o derivados.

Así, cuando define los alimentos en el epígrafe 1.02.01 establece que 'tendrán la consideración de alimentos todas las sustancias o productos de cualquier naturaleza, sólidos o líquidos, naturales o transformados que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para alguno de los fines siguientes: a) para la normal nutrición humana o como fruitivos; b) Como productos dietéticos en casos especiales de alimentación humana.'

También existe en el Código Alimentario una referencia a los productos transformados en las siguientes definiciones:

-'Preparación culinaria (epígrafe 2.07.00): es el conjunto de operaciones que, mediante técnicas simples (mecánicas, físicas y especialmente las térmicas) transforman ciertas materias primas alimenticias para hacer su consumo apto y agradable'.

-'Conservas (epígrafe 3.26.01): productos obtenidos a partir de alimentos perecederos de origen animal o vegetal, con o sin adición de otras sustancias autorizadas, contenidos en envases apropiados, herméticamente cerrados, tratados exclusivamente por el calor, en la forma que asegure su conservación'.

-'Semiconservas (epígrafe 3.26.01): son productos estabilizados para un tiempo limitado por un tratamiento apropiado y mantenidos en recipientes impermeables al agua a presión normal. Su duración de utilización puede prolongarse almacenándolos en frigoríficos'.

De estas definiciones puede deducirse que los productos transformados se obtienen a partir de materias primas o productos perecederos, es decir, de los productos naturales, mediante la aplicación a los mismos de determinadas técnicas. Los productos resultantes, entre ellos las citadas conservas, semiconservas y las preparaciones culinarias, son productos transformados, no naturales, que se excluyen, por tanto, del tipo reducido del 4%.

Ante la falta de un concepto determinado de producto natural, deberán utilizarse, para su concreción, los criterios contenidos en el artículo 23.2 de la Ley General Tributaria, según el cual, en tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

En este sentido, debe entenderse por productos naturales los que se obtienen directamente de sus cultivos, sin someterlos a ninguna técnica de transformación.

No obstante, dichos productos naturales pueden ser objeto de algunas operaciones simples de manipulación o conservación que pretenden exclusivamente mantenerlos en las debidas condiciones técnico-sanitarias para el consumo en un tiempo variable o para darles una presentación idónea para el consumo, conservando sus características originales, sin que, por ello, pierdan su condición de productos naturales.

A estos efectos, y por razones de sistemática en la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe considerarse que dichas operaciones de manipulación o conservación son las que se comprenden en el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido como excluidas del concepto de transformación, en relación con el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. El citado precepto establece que no se considerarán procesos de transformación: 'los actos de mera conservación de los bienes, tales como la pasteurización, refrigeración, congelación, secado, clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, descortezado, astillado, troceado, desinfección o desinfectación'.

De acuerdo con lo expuesto, debe entenderse por 'productos naturales' los productos que se encuentran en el mismo estado que se obtienen de sus propios cultivos, así como estos mismos productos cuando hayan sido objeto de operaciones simples de manipulación o de conservación, manteniendo sus características originales, como son las de clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, troceado, desinfección, desinsectación, refrigeración, congelación, pasteurización, desecación, deshidratación y otras análogas necesarias para dar a los productos una presentación idónea y habitual para el consumo o las de esterilización.

En relación con cada uno de los productos comprendidos en la citada letra f), resulta lo siguiente:

1) Frutas.

El Código Alimentario las contempla en su capítulo XXII.

En el epígrafe 3.22.01 del Código, con la denominación genérica de frutas, se comprende el fruto, la infrutescencia, la semilla o las partes carnosas de órganos florales, que hayan alcanzado un grado adecuado de madurez y sean propias para el consumo humano.

En el epígrafe 3.22.05 se clasifican las frutas, por su naturaleza, en carnosas, secas y oleaginosas y, por su estado, en frescas, desecadas, deshidratadas y congeladas.

Las frutas carnosas son aquellas cuya parte comestible posea en su composición más de un 50 por 100 de agua (brevas, ciruelas, naranjas, mandarinas, peras, etcétera), y las frutas secas, las que tengan en su composición menos del 50 por 100 de agua (almendra, avellana, castaña, nuez, etc.).

Las frutas oleaginosas son las empleadas para la obtención de grasas y para el consumo humano (aceituna, cacahuete, girasol, etc.).

En cuanto a las frutas secas, el epígrafe 3.22.07 del Código Alimentario establece expresamente lo siguiente: «Las frutas secas, además de presentarse al consumidor en su forma natural, pueden adoptar las siguientes formas: Almendras y avellanas tostadas, saladas (tostadas con sal), peladas (tostadas sin piel) y castañas asadas y peladas (asadas sin piel)».

En consecuencia, las modalidades de frutas secas comprendidas en el citado epígrafe 3.22.07 del Código Alimentario que no tengan la condición de productos naturales quedan excluidas de la aplicación del tipo impositivo del 4 por 100.

Finalmente, en el epígrafe 3.22.16 se definen los derivados de las frutas de la forma siguiente: «A efectos de este Código tienen la consideración de derivados de frutas los zumos, néctares, derivados de tomate y confecciones obtenidas a partir de cualquier tipo o variedad de fruta o frutos frescos, mediante tratamiento o manipulación adecuados».

Se comprenden entre estos derivados los zumos y néctares (zumos frescos, naturales,

conservados, concentrados, azucarados, etc. ), las cortezas, zumo de tomate, puré, pasta y concentrado de tomate, compotas, confituras, mermeladas, jaleas, pulpas, pectinas, fruta hilada, frutas en almíbar (macedonia), fruta confitada, fruta glaseada.

Consecuentemente, tributarán al tipo del 4 por 100 las frutas carnosas, secas u oleaginosas (aceitunas, cacahuetes, pipas o semillas de girasol, etc.), que, de conformidad con el Código Alimentario, tienen la consideración de frutas naturales, con independencia del destino que les dé el adquirente, excluyéndose las frutas secas no comprendidas en este grupo, especialmente las sometidas a procesos de tostado o asado y complementarios, citadas anteriormente, que tributarán al tipo impositivo del 7 por 100 cuando cumplan las previsiones contenidas en los números 1.º ó 2.º del artículo 91.uno.1 de la Ley del Impuesto.

Asimismo, se excluyen del tipo impositivo del 4 por 100 los productos definidos por el Código como derivados de las frutas, a los que también se ha hecho referencia en los párrafos precedentes.'.

En relación con los derivados de tomate, el Código Alimentario español establece lo siguiente:

'3.22.22. Derivados de tomate.

Se consideran como tales el tomate al natural y los zumos, purés, pastas y concentrados de tomate.

3.22.23. Tomate al natural.

Producto obtenido de tomates enteros o partidos, desprovistos de la epidermis o no y envasados sin otro líquido que su propio jugo. El mínimo de extracto seco será del 4 por 100. El valor máximo del pH será de 4,5. El contenido de calcio no sobrepasará las 26 centésimas de gramo por kilogramo de producto preparado. El ácido cítrico presente no excederá del 2 por 1.000 en peso.

(...)

3.22.26. Características generales de los derivados de tomate.

1. Los productos derivados del tomate se elaborarán a partir de frutos maduros, sanos, seleccionados, limpios y sin muestras de podredumbre.

2. Se entiende por tomate entero aquel que mantiene su forma original, aun cuando parezca algo aplastado, magullado y recortado.

3. La presencia de partículas de epidermis, semillas y puntos negros no afectará el buen aspecto del producto.

4. En la elaboración de purés, pastas y concentrados no se podrán utilizar residuos de tomate que hayan servido para la elaboración de zumo ni purés de otros vegetales.

5. En los purés, pastas y concentrados se podrá añadir azúcar en proporción no superior al 20 por 100, expresado en sacarosa sobre materia seca, haciendo constar de forma bien visible en la etiqueta la palabra «azucarado».

6. Los purés, pastas y concentrados podrán contener sal comestible, siempre que se especifique en sus etiquetas, en cantidad no superior al 15 por 100 del residuo seco (deducida la sal), para los purés de concentración superior al 20 por 100 y 3 por 100 del peso del producto para los purés de concentración igual o inferior al 20 por 100.

7. A los derivados de tomate no se les podrá añadir espesantes, edulcorantes artificiales, colorantes naturales o artificiales. Podrán utilizarse conservadores autorizados para este fin en las listas positivas de este Código.

8. La reglamentación correspondiente establecerá las calidades comerciales de estos derivados atendiendo a sus caracteres físicos, químicos y organolépticos.'.

Del escrito de consulta parece deducirse que el producto objeto de consulta, conforme a lo previsto en el Código Alimentario español, tendría la consideración de derivado de tomate.

3.- En consecuencia con todo lo anterior, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones del tomate natural rallado y envasado objeto de consulta.

4.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.