Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0031-99 de 11 de Enero de 1999

Normativa

Ley 37/1992, Art. 75, 78-uno, 79-uno

Normativa

Ley 37/1992, Art. 75, 78-uno, 79-uno

Cuestión

Tratamiento del arrendamiento y de la entrega ulterior del edificio.

Descripción

Una empresa constructora resulta adjudicataria de un derecho de superficie sobre un terreno propiedad del consultante. En el contrato se convienen las siguientes estipulaciones:
- El derecho se concede por 20 años, a cambio de un precio.
- Transcurrido el plazo indicado, el propietario del terreno hará suyo lo edificado.
- El superficiario se compromete a edificar viviendas en las condiciones establecidas por el propietario del terreno, y a arrendarlas a éste durante el plazo de concesión del derecho, a cambio de un precio mensual.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.
1. El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen." El artículo 78, apartado uno de la citada Ley establece que "la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas." El apartado dos, número 1º de la misma Ley aclara que, en particular, se incluye en el concepto de contraprestación "cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma." En el contrato objeto de la presente consulta, si bien se presenta como un conjunto unitario, pueden apreciarse dos operaciones plenamente diferenciadas e independientes entre sí:
- La constitución en favor de la constructora de un derecho real de superficie por un plazo determinado (20 años), con la obligación para el superficiario de construir un edificio concreto, edificio que, al término del citado plazo pasará a ser propiedad de la consultante, titular del terreno, lo cual no es sino una consecuencia del contenido del propio derecho real.
- Un contrato de arrendamiento del edificio construido por el superficiario, en el que éste será el arrendador y el propietario del terreno será el arrendatario.
El tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido está claro respecto de ambas operaciones, que se encuentran sujetas y no exentas del tributo, y respecto de las cuales el tipo impositivo es en ambos casos el general del 16 por ciento. El problema surge en relación con la consideración que debe recibir la transmisión de la propiedad de lo construido que, al término del derecho de superficie, se efectúa por el superficiario al propietario del terreno. Dicha transmisión de la propiedad no se produce por un acto de voluntad del superficiario, sino porque, como se ha indicado anteriormente, es la consecuencia propia de la configuración jurídica que en nuestro Derecho recibe el derecho real de superficie. La consultante considera que tal transmisión se retribuye específicamente por el titular del terreno, y que tal retribución es parte del canon arrendaticio acordado con aquél, afirmación que no cabe aceptar porque, a juicio de este Centro Directivo, como se ha indicado, la consolidación del dominio en el citado propietario es una consecuencia de la constitución del derecho real y no del arrendamiento, que constituye una convención diferente y cuya retribución se halla claramente pactada como precio de dicho arrendamiento.
La transmisión de lo edificado se produce, pues, al término de los 20 años de la constitución del derecho de superficie y es consecuencia de éste. Para la empresa, el precio que debe pagar por haberlo adquirido es el canon acordado y deberá asimismo transmitir lo edificado al término del plazo indicado, por lo que cabe concluir que ambos elementos constituyen la contraprestación a efectos de determinar la base imponible del Impuesto en la constitución del derecho de superficie.
La entidad superficiaria deberá repercutir el Impuesto por la transmisión de lo edificado, debiendo estarse para la determinación de la base imponible a lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 79, apartado uno de la Ley reguladora del título:
"Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes." 2. En cuanto al devengo del tributo, el artículo 75, apartado uno, números 1º y 2º, y apartado dos dispone lo siguiente:
"Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
(...) Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos." Por consiguiente, la constitución del derecho de superficie produce el devengo del Impuesto en el momento en que tal derecho se constituye en favor del superficiario. En el mismo momento, por tanto, se producirá asimismo el devengo del tributo por la entrega de lo edificado que se efectuará una vez extinguido el derecho real.
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1. En el contrato a que se refiere la presente consulta deben diferenciarse dos operaciones diferentes:
- La constitución del derecho de superficie, que produce el devengo del Impuesto en el momento en que se transmite dicho derecho al superficiario, y cuya base imponible debe cuantificarse conforme a lo dispuesto por el artículo 79, apartado uno, párrafo segundo de la Ley del tributo, por cuanto debe considerarse contraprestación de la constitución de tal derecho, no sólo el canon en metálico, sino también el valor que alcanzará lo edificado en el momento de la extinción del derecho.
La transmisión de lo edificado estará asimismo sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta del mismo (el adquirente es el arrendatario de la edificación), devengándose dicho tributo en el momento en que se ha percibido la contraprestación, es decir, en el momento de constitución del derecho de superficie. La base imponible será el valor que previsiblemente tendrá al término de los 20 años la edificación objeto de transmisión.
- El arrendamiento del edificio por la constructora al propietario del terreno, sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exento, debiendo tributar tal arrendamiento al tipo general del Impuesto del 16 por ciento. La base imponible es el total canon arrendaticio acordado, sin que quepa considerar que parte de dicho canon constituye contraprestación de la transmisión del edificio que se producirá con la extinción del derecho real.