Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0047-05 de 15 de Febrero de 2005

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 37, 64 y 78

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 37, 64 y 78

Cuestión

Si la entidad consultante X puede acreditarse la deducción por actividades de exportación por la inversión descrita, en la proporción que resulte coherente y ajustada a Derecho, y si la aplicación de la deducción no se ve perturbada porque sea una entidad distinta a la entidad consultante X, pero integrada en el mismo grupo de consolidación fiscal la que lleve a cabo las prestaciones de servicios para la sociedad E.

Descripción

La entidad consultante, X, tiene por objeto la tenencia y administración de participaciones en sociedades extranjeras, tributa bajo el régimen especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros y forma parte de un grupo de sociedades XX. Este grupo XX, dedicado básicamente a la actividad de producción de cemento y otros materiales de producción, que tributa bajo el régimen de consolidación fiscal, ha llevado a cabo, a través de la entidad consultante X, una inversión en una sociedad E residente en Bangladesh, la cual va a realizar la explotación de una planta de producción de cemento y otros materiales en dicho país.
La inversión en la sociedad E se lleva a cabo a través de una "joint venture" con un grupo cementero francés. El grupo XX y el grupo francés, participan al 50% en una sociedad holding holandesa, que ostenta el 58,9% de la sociedad E. La razón de esta inversión indirecta ha sido impuesta por las instituciones financieras que participan en el proyecto al objeto de concentrar el control en un solo socio. La inversión en la sociedad holding holandesa se llevó a cabo en 2003, y los fondos aportados a la misma han sido enteramente destinados a canalizar la participación conjunta del grupo XX y el grupo francés en el proyecto.
Asimismo, en 2003, el grupo XX se adhirió a unos contratos de prestación de servicios firmados por el grupo francés con la sociedad E, y en virtud de dicha adhesión, el grupo XX va a prestar a la sociedad E servicios de supervisión de construcción de la planta, cesión de marca, asistencia técnica, cesión de Know-how y gestión de la planta y el negocio. Los servicios van a ser materialmente realizados por compañías integradas en el mismo grupo de consolidación fiscal que la entidad consultante X.

Contestación

El artículo 78.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:

"La cuota íntegra del grupo fiscal se minorará en el importe de las deducciones y bonificaciones previstas en los capítulos II, III y IV del título VI de esta ley.

Los requisitos establecidos para la aplicación de las mencionadas deducciones y bonificaciones se referirán al grupo fiscal, así como para aplicar el régimen de exención establecido en el artículo 21 de esta ley".

En el escrito de consulta se señala que el grupo XX del que forma parte la entidad consultante X, tributa en régimen de consolidación fiscal, por lo que será el grupo fiscal el que, en caso de cumplir los requisitos establecidos, podrá aplicarse la deducción por actividades de exportación a la que se refiere la consulta.

El artículo 37 del TRLIS regula la deducción por actividades de exportación, señalando que:

"1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:

a) El 25 por ciento del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por ciento del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por ciento de la participación se deducirá el 25 por ciento de la inversión total efectuada en éste y en los dos períodos impositivos precedentes.

A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora.

b) (…)

2. No procederá la deducción cuando la inversión o el gasto se realice en un Estado o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

3. La base de la deducción se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para la realización de las inversiones y gastos a que se refiere el apartado."

De este precepto se deduce la necesidad de que concurran, al menos, tres condiciones para la aplicación de la deducción:

- Que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras o constitución de filiales de, como mínimo, un 25 por 100 del capital de la misma.

- Que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce.

- Que exista una relación directa entre la inversión y tal actividad exportadora.

Con respecto a la primera condición, en el caso planteado en el escrito de consulta, la entidad consultante realiza una inversión en el 50% de una sociedad holding holandesa, inversión que se destina por dicha entidad en su totalidad a adquirir el 29'45 % de la entidad E (la mitad de la inversión del 58'9 %). Por tanto, el grupo fiscal XX cumple el primer requisito mencionado, por cuanto la inversión de la consultante se destina a invertir en más del 25% del capital de una entidad E.

En lo que se refiere a la segunda condición, los servicios a que se refiere la consulta van a ser realizados por compañías del grupo fiscal. En el caso de actividades realizadas dentro de un grupo fiscal, de forma excepcional, de acuerdo con el citado artículo 78.1 del TRLIS, es posible aplicar la deducción por actividades de exportación aunque la entidad que adquiere la participación en otra extranjera y la sociedad que realice exportaciones sean distintas, siempre que las dos formen parte del mismo grupo fiscal que tribute en régimen de consolidación fiscal y que entre ambas operaciones, participación y exportación, exista una relación inmediata. Por tanto, puesto que el grupo fiscal realiza a través de una de sus entidades miembro, una actividad exportadora de servicios, se entenderá cumplido este segundo requisito.

En cuanto a la tercera condición, es necesario que la inversión realizada en el extranjero esté directamente relacionada con la actividad exportadora. Esto supone que la inversión permita fomentar, y por lo tanto potenciar, la actividad exportadora de bienes y servicios del grupo fiscal, es decir, que la actividad exportadora sea el objeto o finalidad que justifique la inversión desde un punto de vista económico, circunstancia que parece cumplirse en el caso planteado. No obstante, al desarrollar la sociedad participada actividades económicas propias es evidente que los efectos de la inversión exceden de la actividad exportadora, por lo que, cabe concluir que existe una parte de la inversión realizada relacionada con actividad exportadora y otra con las actividades económicas propias de la sociedad participada.

El artículo 37 del TRLIS se limita a exigir el cumplimiento del requisito de la existencia de una relación causal entre la inversión y su efecto en las exportaciones, omitiendo la forma en que ha de verificarse o instrumentarse y cuantificarse dicho nexo causal. Por tanto, la verificación de la relación causal entre las inversiones y las exportaciones debe entenderse en sentido técnico.

En consecuencia, para el caso planteado la consultante podrá practicar la deducción a que se refiere el artículo 37 del TRLIS sobre el importe de la parte de la inversión realizada que, de acuerdo con cualquier medio de prueba admitido en derecho, se justifique que esté directamente relacionada con la actividad exportadora derivada de tal inversión. Para el resto de la inversión, es decir, la que esté relacionada con actividades propias de la sociedad participada, la consultante podrá aplicar la deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero, en los términos y condiciones establecidos en el artículo 23 del TRLIS.